【監管意見】合同資産和(hé)合同負債可(kě)以含稅核算
時間：2020-05-12 09:47:12
2017年新修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号-收入》（下稱收入準則）中，首次提出了合同資産與合同負債的(de)概念，并在應用(yòng)指南中就列報和(hé)披露作了相(xiàng)應的(de)規定。但(dàn)在會(huì)計(jì)實務中，對合同資産和(hé)合同負債是否按含稅内容設置相(xiàng)關會(huì)計(jì)科目進行(xíng)賬務處理(lǐ)有(yǒu)争議，主要是對以下規定有(yǒu)不同的(de)理(lǐ)解：
一、收入準則應用(yòng)指南中規定可(kě)理(lǐ)解爲含稅科目或不含稅科目。收入準則和(hé)指南明(míng)确規定,合同資産和(hé)合同負債應當在資産負債表中單獨列示,同一合同下的(de)合同資産和(hé)合同負債應當以淨額列示，不同合同下的(de)合同資産和(hé)合同負債不能(néng)互相(xiàng)抵銷。在實務中我們理(lǐ)解，即：合同資産和(hé)合同負債應爲同口徑的(de)列報科目，即要麽都(dōu)爲含稅科目，要麽都(dōu)爲不含稅科目。
二、指南中關于應設置的(de)相(xiàng)關會(huì)計(jì)科目和(hé)主要賬務處理(lǐ)的(de)規定合同資産理(lǐ)解爲含稅科目。指南明(míng)确指出，企業(yè)在履行(xíng)了合同中的(de)單項履約義務時，應按照(zhào)已收或應收的(de)合同價款，加上(shàng)應收取的(de)增值稅額，借記“銀行(xíng)存款”“應收賬款”“ 應收票據”“合同資産”等科目，按應确認的(de)收入金(jīn)額，貸記本科目，按應收取的(de)增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目。從科目設置來看，可(kě)以理(lǐ)解爲合同資産爲含稅的(de)科目。
三、從新收入準則應用(yòng)案例看，合同負債可(kě)理(lǐ)解爲不含稅科目。2018年12月(yuè)财政部公布五個(gè)新收入準則應用(yòng)案例之一合同負債（涉及不同增值稅率的(de)儲值卡）中明(míng)确：連鎖超市銷售儲值卡收取的(de)款項，僅商品價款部分(fēn)代表公司應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的(de)義務，應當确認合同負債，其中增值稅部分(fēn)，因不符合合同負債的(de)定義，不應确認爲合同負債。可(kě)理(lǐ)解合同負債爲不含稅的(de)科目。
在新收入準則下，考慮收入的(de)确認一般要經過以下步驟，即：識别與客戶訂立的(de)合同、識别合同中的(de)單項履約義務、确定交易價格、将交易價格分(fēn)攤至各單項履約義務、履行(xíng)每一單項履約義務時确認收入。上(shàng)述不同的(de)理(lǐ)解，一方面将會(huì)影響到(dào)企業(yè)的(de)賬務處理(lǐ)，也(yě)相(xiàng)應影響到(dào)資産負債表的(de)列報。另一方面，也(yě)影響到(dào)企業(yè)如(rú)何識别增值稅和(hé)企業(yè)所得稅方面的(de)稅費差異。境内上(shàng)市的(de)企業(yè)2020年1月(yuè)1日起均要執行(xíng)新收入準則，爲确保會(huì)計(jì)信息及相(xiàng)關核算的(de)可(kě)比性，我們基于以下考慮，建議把合同資産和(hé)合同負債統一按照(zhào)含稅科目口徑進行(xíng)核算、列示：
一是從應收賬款與預收賬款的(de)概念比對角度，建議對合同資産和(hé)合同負債進行(xíng)同口徑核算。“合同資産”是新收入準則的(de)新科目，表示企業(yè)已向客戶轉讓商品而有(yǒu)權收取對價的(de)權利，但(dàn)是該收取對價的(de)權利又(yòu)不同于應收賬款。也(yě)就是說，從收取款項的(de)确定性來講，随著(zhe)時間流逝即可(kě)收款的(de)是應收賬款，合同資産要弱于應收賬款。即應收賬款隻承擔信用(yòng)風險，而合同資産除了信用(yòng)風險外，還要承擔比如(rú)履約風險等其他(tā)的(de)風險。同樣，合同負債與預收賬款的(de)區别，也(yě)主要看轉讓商品收到(dào)的(de)預收款适用(yòng)收入準則在合同負債予以核算，除此之外的(de)預收款仍在預收賬款核算。我們認爲，新準則強調的(de)是和(hé)合同關聯的(de)資産和(hé)負債，所以建議合同資産和(hé)合同負債在是否含稅方面保持和(hé)原應收賬款、預收賬款同口徑操作，均爲含稅科目。
二是從政策一緻性角度考慮科目核算内容應統一。财政部《增值稅會(huì)計(jì)處理(lǐ)規定》（财會(huì)〔2016〕22号）對“應交稅費——待轉銷項稅額”科目核算的(de)内容進行(xíng)了明(míng)确，該明(míng)細科目核算一般納稅人(rén)銷售貨物(wù)、加工(gōng)修理(lǐ)修配勞務、服務、無形資産或不動産，已确認相(xiàng)關收入（或利得）但(dàn)尚未發生增值稅納稅義務而需于以後期間确認爲銷項稅額的(de)增值稅額。2018年12月(yuè)财政部公布對涉及不同增值稅率的(de)儲值卡的(de)合同負債的(de)案例，客戶使用(yòng)該等儲值卡消費時才發生增值稅納稅義務。而在收到(dào)預收款時，并未确認收入，但(dàn)卻确認“應交稅費-待轉銷項稅額”數額并予核算，與《增值稅會(huì)計(jì)處理(lǐ)規定》對該科目的(de)定義不相(xiàng)符。我們認爲，從政策一緻性角度考慮核算，可(kě)以按含稅科目核算合同資産和(hé)合同負債。
三是從重要性原則來考慮會(huì)計(jì)核算方法。重要性原則是指在選擇會(huì)計(jì)方法和(hé)程序時，要考慮經濟業(yè)務本身的(de)性質和(hé)規模，根據特定經濟業(yè)務對經濟決策影響的(de)大(dà)小(xiǎo)，來選擇合适的(de)會(huì)計(jì)方法和(hé)程序。一般來說，重要性原則與會(huì)計(jì)信息成本效益直接相(xiàng)關。從合同資産和(hé)合同負債的(de)定義來看，不論是未完成履約義務提前收到(dào)的(de)對價，還是完成履約義務後有(yǒu)權收取的(de)對價，實務中，對價一般爲含稅金(jīn)額。若區分(fēn)出來增設明(míng)細科目核算，增加了會(huì)計(jì)工(gōng)作者的(de)報稅和(hé)核算工(gōng)作量，但(dàn)并未給實務管理(lǐ)帶來益處。從這個(gè)角度考慮，合同資産和(hé)合同負債按含稅核算在實務具有(yǒu)可(kě)行(xíng)性。
