非持續經營假設下财務報表審計(jì)風險

爲幫助執業(yè)人(rén)員應對非持續經營假設下财務報表審計(jì)（不包含以清算爲目的(de)審計(jì)）風險，北京注協财務報表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做出如(rú)下提示：

（一）相(xiàng)關準則及政策規定

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第30号——财務報表列報》第六條第二款：“企業(yè)正式決定或被迫在當期或将在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間進行(xíng)清算或停止營業(yè)的(de)，則表明(míng)以持續經營爲基礎編制(zhì)财務報表不再合理(lǐ)。在這種情況下，企業(yè)應當采用(yòng)其他(tā)基礎編制(zhì)财務報表，并在附注中聲明(míng)财務報表未以持續經營爲基礎編制(zhì)的(de)事實、披露未以持續經營爲基礎編制(zhì)的(de)原因和(hé)财務報表的(de)編制(zhì)基礎。”

2.《<企业会计准则第30号——财务报表列报>應用(yòng)指南》第三部分(fēn)（二）：“企業(yè)如(rú)果存在以下情況之一，則通常表明(míng)其處于非持續經營狀态：①企業(yè)已在當期進行(xíng)清算或停止營業(yè)； ②企業(yè)已經正式決定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間進行(xíng)清算或停止營業(yè)； ③企業(yè)已确定在當期或下一個(gè)會(huì)計(jì)期間沒有(yǒu)其他(tā)可(kě)供選擇的(de)方案而将被迫進行(xíng)清算或停止營業(yè)。企業(yè)處于非持續經營狀态時，應當采用(yòng)清算價值等其他(tā)基礎編制(zhì)财務報表，比如(rú)破産企業(yè)的(de)資産采用(yòng)可(kě)變現淨值計(jì)量、負債按照(zhào)其預計(jì)的(de)結算金(jīn)額計(jì)量等。在非持續經營情況下，企業(yè)應當在附注中聲明(míng)财務報表未以持續經營爲基礎列報、披露未以持續經營爲基礎的(de)原因以及财務報表的(de)編制(zhì)基礎。”

3.财政部《關于印發<规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定>的(de)通知》（以下簡稱17号文(wén)）與《關于印發<企业破产清算有关会计处理规定>的(de)通知》（以下簡稱23号文(wén)），分(fēn)别對即将關閉出清的(de)“僵屍企業(yè)”以及破産企業(yè)以非持續經營爲前提編制(zhì)、列報财務報表的(de)相(xiàng)關事項進行(xíng)了規定。

（二）可(kě)能(néng)存在重大(dà)風險的(de)情形

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應對下述可(kě)能(néng)表明(míng)财務報表編制(zhì)基礎适當性存在重大(dà)錯報風險的(de)情形（包括但(dàn)不限于），予以特别關注：

1. 被審計(jì)單位由于流動性不足、淨資産長期爲大(dà)額負數等原因陷入非持續經營狀态，但(dàn)仍按照(zhào)持續經營假設編制(zhì)财務報表。

2. 被審計(jì)單位多年未經營，長期未辦理(lǐ)清算手續，但(dàn)仍按照(zhào)持續經營假設編制(zhì)财務報表。

（三）注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)審計(jì)應對

針對财務報表編制(zhì)基礎适當性相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報風險，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以考慮以下程序（包括但(dàn)不限于）：

1. 了解被審計(jì)單位及其環境并與管理(lǐ)層、治理(lǐ)層溝通

（1）結合被審計(jì)單位所在行(xíng)業(yè)發展狀況和(hé)趨勢及其自身生産經營狀态、盈利能(néng)力和(hé)償債能(néng)力，對财務、經營及其他(tā)相(xiàng)關指标進行(xíng)分(fēn)析，識别可(kě)能(néng)導緻對被審計(jì)單位持續經營能(néng)力産生重大(dà)疑慮的(de)風險迹象。

（2）就識别出的(de)可(kě)能(néng)導緻對被審計(jì)單位持續經營能(néng)力産生重大(dà)疑慮的(de)事項和(hé)情況及可(kě)能(néng)産生的(de)不利影響，與被審計(jì)單位管理(lǐ)層、治理(lǐ)層進行(xíng)溝通。

2. 獲取并了解被審計(jì)單位管理(lǐ)層于資産負債表日對持續經營能(néng)力以及财務報表編制(zhì)基礎适當性作出的(de)書(shū)面評價，充分(fēn)關注管理(lǐ)層作出評價的(de)過程及依據的(de)假設，考慮該評價是否恰當。其中，對于被審計(jì)單位管理(lǐ)層針對可(kě)能(néng)導緻對持續經營能(néng)力産生重大(dà)疑慮的(de)事項及可(kě)能(néng)産生的(de)不利影響所采取的(de)應對計(jì)劃或措施，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以考慮以下程序：

（1）了解管理(lǐ)層針對持續經營重大(dà)疑慮事項及可(kě)能(néng)産生的(de)不利影響所采取的(de)應對計(jì)劃或措施，相(xiàng)關計(jì)劃或措施可(kě)能(néng)包括資産處置、資本性支出削減或延緩、費用(yòng)性支出削減等計(jì)劃，以及借款、增資、債務重組、人(rén)員及業(yè)務變動等安排；獲取管理(lǐ)層和(hé)治理(lǐ)層（如(rú)适用(yòng)）有(yǒu)關應對計(jì)劃及可(kě)行(xíng)性的(de)書(shū)面聲明(míng)及其他(tā)審計(jì)證據。

（2）審慎分(fēn)析相(xiàng)關應對計(jì)劃或措施的(de)性質和(hé)内容，主要包括：分(fēn)析各項計(jì)劃或措施的(de)合理(lǐ)性、可(kě)行(xíng)性，如(rú)執行(xíng)條件(jiàn)和(hé)執行(xíng)時點的(de)合理(lǐ)性和(hé)可(kě)行(xíng)性等；分(fēn)析各項計(jì)劃或措施對預測性财務信息的(de)影響；對财務報表日起一年内的(de)現金(jīn)流量進行(xíng)量化分(fēn)析；充分(fēn)考慮不利情況下對現金(jīn)流量的(de)影響程度，對相(xiàng)應現金(jīn)流量進行(xíng)敏感性分(fēn)析等。

（3）評價相(xiàng)關應對計(jì)劃和(hé)措施是否很可(kě)能(néng)在合理(lǐ)的(de)時間内（通常爲财務報表日後一年内）緩解持續經營重大(dà)疑慮事項相(xiàng)關不利影響。

3. 針對被審計(jì)單位管理(lǐ)層未就持續經營能(néng)力以及财務報表編制(zhì)基礎适當性作出書(shū)面評價或書(shū)面評價不恰當的(de)情形，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以考慮下述程序：

（1）如(rú)果被審計(jì)單位管理(lǐ)層未于資産負債表日就持續經營能(néng)力以及财務報表編制(zhì)基礎适當性作出書(shū)面評價，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應就此事項、對财務報表的(de)影響以及可(kě)能(néng)對審計(jì)報告産生的(de)影響，與被審計(jì)單位管理(lǐ)層、治理(lǐ)層（如(rú)必要）進行(xíng)溝通，并就溝通内容形成書(shū)面記錄，經雙方簽字确認後，留存于審計(jì)底稿中。

（2）如(rú)果被審計(jì)單位管理(lǐ)層未能(néng)恰當評價其持續經營能(néng)力以及财務報表編制(zhì)基礎适當性，且被審計(jì)單位本身已經處于非持續經營狀态但(dàn)管理(lǐ)層仍然按照(zhào)持續經營假設編制(zhì)财務報表的(de)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應就此事項、對财務報表的(de)影響以及可(kě)能(néng)對審計(jì)報告産生的(de)影響，與被審計(jì)單位管理(lǐ)層、治理(lǐ)層（如(rú)必要）進行(xíng)溝通。就溝通内容形成書(shū)面記錄，經雙方簽字确認後留存于審計(jì)底稿中。

4. 對于被審計(jì)單位多年未經營，長期未辦理(lǐ)清算手續但(dàn)仍按照(zhào)持續經營假設編制(zhì)财務報表的(de)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)亦應針對财務報表編制(zhì)基礎适當性實施适當的(de)審計(jì)程序。

如(rú)被審計(jì)單位已按照(zhào)非持續經營假設編制(zhì)财務報表，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應同時關注相(xiàng)關資産、債務或損益的(de)高(gāo)估風險和(hé)低估風險，并評價财務報表的(de)列報是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則及其應用(yòng)指南、财政部相(xiàng)關文(wén)件(jiàn)的(de)規定。

（一）資産的(de)确認和(hé)計(jì)量

對于已處于非持續經營狀态的(de)企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在評價各項資産确認和(hé)計(jì)量的(de)适當性時，可(kě)以考慮以下審計(jì)程序（包括但(dàn)不限于）：

1. 檢查非持續經營起始日各項資産的(de)清查記錄、盤點資料、權屬證明(míng)、清算價值的(de)定價依據等資料，以确定各項資産是否存在和(hé)完整、權利義務是否清晰以及計(jì)價是否準确，評價初始确認的(de)合理(lǐ)性。

2. 檢查各項資産于每一個(gè)報表日的(de)清算價值定價依據，評價後續計(jì)量的(de)合理(lǐ)性，以及與初始确認時清算價值的(de)差異是否正确結轉至相(xiàng)關損益。

3. 檢查資産處置相(xiàng)關資料，如(rú)資産處置協議、清算組決議（如(rú)已開(kāi)始清算）、資産交割确認依據、資金(jīn)劃轉單據以及作價依據等，評價資産處置交易的(de)真實性及變現價值的(de)合理(lǐ)性。其中，對于經法院公開(kāi)拍(pāi)賣的(de)破産資産，還需了解公開(kāi)拍(pāi)賣程序、最終确定的(de)拍(pāi)賣價格以及相(xiàng)關的(de)稅費和(hé)手續費等，并獲取相(xiàng)關的(de)文(wén)件(jiàn)及單據；對于經債權人(rén)會(huì)議決議的(de)資産，需獲取債權人(rén)會(huì)議相(xiàng)關決議、會(huì)議紀要、資産處置協議以及作價依據等資料；對于國家規定不能(néng)拍(pāi)賣或限制(zhì)轉讓的(de)資産，需了解并複核是否以按照(zhào)相(xiàng)關規定方式處理(lǐ)後的(de)所得作爲變現價值等。

在相(xiàng)關資産（含盤盈、追回等方式在非持續經營期間取得的(de)資産）的(de)初始确認、後續計(jì)量、處置等各個(gè)環節，通常應在評價評估機構及評估師(shī)的(de)獨立性和(hé)專業(yè)勝任能(néng)力的(de)基礎上(shàng)，獲取評估機構對相(xiàng)關資産清算淨值的(de)評估報告，評價其使用(yòng)的(de)重要前提和(hé)假設、評估方法的(de)相(xiàng)關性和(hé)合理(lǐ)性、重要參數選取（如(rú)成新率、變現率等關鍵參數）的(de)相(xiàng)關性、完整性和(hé)準确性等。對于國有(yǒu)資産，還應獲取國有(yǒu)資産主管部門關于資産确認或處置的(de)批複意見，以及時發現是否存在低估國有(yǒu)資産等情形。

（二）債務的(de)确認和(hé)計(jì)量

對于已處于非持續經營狀态的(de)企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在評價各項債務确認和(hé)計(jì)量的(de)适當性時，可(kě)以考慮以下審計(jì)程序（包括但(dàn)不限于）：

1. 通過檢查非持續經營起始日各項負債的(de)清查記錄、債權人(rén)會(huì)議資料、債權登記、法院裁定的(de)債權清單、債務清單以及債務确認書(shū)等，獲取債務清償價值的(de)定價依據，實施函證、訪談債權人(rén)等審計(jì)程序，确定各項負債是否存在、完整并評價初始确認的(de)适當性。

2. 檢查各項負債于每一個(gè)報表日的(de)清償價值的(de)确定依據，評價後續計(jì)量的(de)适當性以及與初始确認的(de)清償價值的(de)差異是否正确結轉至相(xiàng)關損益。

3. 檢查債務清償相(xiàng)關資料，如(rú)償債協議、清償債務的(de)付款記錄以及債權人(rén)關于債務解除的(de)确認證明(míng)等，确定債務清償的(de)真實性，以及是否正确結轉相(xiàng)關損益。對于欠付稅款、國有(yǒu)銀行(xíng)借款或國有(yǒu)企業(yè)款項的(de)，除執行(xíng)上(shàng)述程序外，還應獲取國有(yǒu)資産主管部門關于債務清償的(de)批複意見，以及時發現是否存在越權減免相(xiàng)關款項等情形。

（三）相(xiàng)關損益的(de)确認和(hé)計(jì)量

1. 已處于非持續經營狀态的(de)企業(yè)，可(kě)分(fēn)爲尚未開(kāi)始清算和(hé)已開(kāi)始清算兩種情況：

（1）對于尚未開(kāi)始清算的(de)非持續經營企業(yè)，其資産改按清算價值計(jì)量，負債改按預計(jì)的(de)結算金(jīn)額計(jì)量，有(yǒu)關差額計(jì)入營業(yè)外支出（收入）。

（2）對于已開(kāi)始清算的(de)非持續經營企業(yè)，其在清算期間所發生的(de)各項費用(yòng)、取得的(de)各項收益應當直接計(jì)入清算損益。清算損益主要包括資産處置淨損益、債務清償淨損益、清算資産和(hé)負債淨值變動淨損益、其他(tā)收益、其他(tā)費用(yòng)等。清算期間應當按照(zhào)稅法規定繳納企業(yè)所得稅，計(jì)算所得稅費用(yòng)，并将其計(jì)入清算損益。需要注意的(de)是，所得稅費用(yòng)應當僅反映該企業(yè)當期應交的(de)所得稅，不考慮遞延所得稅費用(yòng)（或收益）的(de)影響。

2. 注冊會(huì)計(jì)師(shī)在評價各項費用(yòng)以及收益的(de)适當性時，可(kě)以考慮以下審計(jì)程序（包括但(dàn)不限于）：

（1）結合前述相(xiàng)關資産和(hé)負債的(de)審計(jì)及證據獲取情況，評價資産處置淨損益和(hé)債務清償淨損益的(de)結轉的(de)适當性，以及相(xiàng)關資産和(hé)負債淨值變動淨損益确認的(de)适當性。

（2）對于其他(tā)收益的(de)審計(jì)，針對其具體來源獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據。如(rú)，對于非持續經營期間通過清查、盤點等方式取得的(de)未入賬資産，應獲取相(xiàng)應資産的(de)清查記錄、實施監盤，并取得清算淨值定價依據等。

（3）對于其他(tā)費用(yòng)的(de)審計(jì)，一是針對已入賬其他(tā)費用(yòng)的(de)具體性質獲取相(xiàng)應的(de)審計(jì)證據，以确定其他(tā)費用(yòng)是否真實,以及是否計(jì)入正确的(de)會(huì)計(jì)期間；二是檢查是否存在未入賬的(de)其他(tā)費用(yòng)，獲取未入賬債務清查記錄、債權人(rén)确認資料、各類交易合同台賬、法律文(wén)書(shū)、律師(shī)函、在職人(rén)員名冊以及社保繳納資料等，通過對相(xiàng)關合同義務的(de)核對，檢查其他(tā)費用(yòng)入賬的(de)完整性和(hé)及時性，如(rú)檢查被審計(jì)單位是否及時足額繳納社保、印花稅等。

（4）對于破産清算的(de)企業(yè)，還需檢查與破産案件(jiàn)的(de)訴訟費用(yòng)相(xiàng)關的(de)訴訟材料，與管理(lǐ)、變價和(hé)分(fēn)配債務人(rén)資産的(de)費用(yòng)相(xiàng)關的(de)資料，與管理(lǐ)人(rén)執行(xíng)職務的(de)費用(yòng)、報酬和(hé)聘用(yòng)工(gōng)作人(rén)員的(de)費用(yòng)有(yǒu)關的(de)協議，以及付款審批及費用(yòng)支付單據等，以确定各項破産費用(yòng)是否真實和(hé)完整。同時，可(kě)以考慮參考《北京注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2019〕第6号—破産重整程序中共益債務識别及應對》，檢查共益債務支出的(de)真實性、完整性和(hé)準确性。

（5）對非持續經營期間已實現的(de)應納稅所得額以及可(kě)抵扣金(jīn)額執行(xíng)複算程序，以檢查被審計(jì)單位是否正确提存應交所得稅以及是否恰當計(jì)入所得稅費用(yòng)。

（四）列報

财政部17号文(wén)和(hé)23号文(wén)對非持續經營企業(yè)資産和(hé)負債計(jì)量基礎的(de)相(xiàng)關規定一緻，對損益列報的(de)相(xiàng)關規定不盡相(xiàng)同。其中，對于即将關閉出清的(de)僵屍企業(yè)，自被列入僵屍企業(yè)名單當期期初開(kāi)始，即進入非持續經營狀态，按照(zhào)17号文(wén)有(yǒu)關規定，應對資産改按清算價值計(jì)量，對負債改按預計(jì)的(de)結算金(jīn)額計(jì)量，并将有(yǒu)關差額計(jì)入營業(yè)外支出（收入）；當企業(yè)進入破産清算程序後，應比照(zhào)其他(tā)進入破産清算程序且被法院指定的(de)破産管理(lǐ)人(rén)接管的(de)企業(yè)，改按23号文(wén)有(yǒu)關規定進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，于破産宣告日将有(yǒu)關差額計(jì)入清算淨值，破産清算期間的(de)相(xiàng)關差額計(jì)入清算損益。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當根據相(xiàng)關企業(yè)會(huì)計(jì)準則以及前述17号文(wén)和(hé)23号文(wén)的(de)規定，依據所獲取的(de)信息和(hé)資料，結合被審計(jì)單位實現市場(chǎng)出清的(de)方式及所處的(de)非持續經營階段或狀态，審慎判斷其管理(lǐ)層所做出的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)和(hé)财務報表列報是否适當。

非持續經營企業(yè)應當在附注中聲明(míng)财務報表未以持續經營爲基礎列報，披露未以持續經營爲基礎的(de)原因以及财務報表的(de)編制(zhì)基礎。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)時，需結合被審計(jì)單位具體情況，審慎判斷管理(lǐ)層以非持續經營假設編制(zhì)财務報表時的(de)相(xiàng)關列報是否适當。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)在對非持續經營假設下編制(zhì)的(de)财務報表出具審計(jì)報告時，除應當遵守中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1501号至第1521号的(de)相(xiàng)關規定外，還應按照(zhào)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1601号——對按照(zhào)特殊目的(de)編制(zhì)基礎編制(zhì)的(de)财務報表審計(jì)的(de)特殊考慮》及其應用(yòng)指南的(de)相(xiàng)關要求，在審計(jì)報告中提醒審計(jì)報告使用(yòng)者關注财務報表按照(zhào)特殊目的(de)編制(zhì)基礎編制(zhì)，并說明(míng)對分(fēn)發或使用(yòng)審計(jì)報告的(de)限制(zhì)。