合同履約成本應知應會(huì)

依據新《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号-收入》規定，“合同履約成本”科目核算企業(yè)爲履行(xíng)當前或預期取得的(de)合同所發生的(de)，不屬于存貨、固定資産以及無形資産會(huì)計(jì)準則規範範圍且按照(zhào)本準則應當确認爲一項資産的(de)成本。

企業(yè)爲履行(xíng)合同可(kě)能(néng)會(huì)發生各種成本，企業(yè)應當對這些成本進行(xíng)分(fēn)析，屬于其他(tā)企業(yè)會(huì)計(jì)準則（例如(rú)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第1号——存貨》《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第4号——固定資産》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第6号——無形資産》等）規範範圍的(de)，應當按照(zhào)相(xiàng)關企業(yè)會(huì)計(jì)準則進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)；不屬于其他(tā)企業(yè)會(huì)計(jì)準則規範範圍且同時滿足下列條件(jiàn)的(de)，應當作爲合同履約成本确認爲一項資産。

1.該成本與一份當前或預期取得的(de)合同直接相(xiàng)關。預期取得的(de)合同應當是企業(yè)能(néng)夠明(míng)确識别的(de)合同，例如(rú)，現有(yǒu)合同續約後的(de)合同、尚未獲得批準的(de)特定合同等。與合同直接相(xiàng)關的(de)成本包括直接人(rén)工(gōng)（例如(rú)，支付給直接爲客戶提供所承諾服務的(de)人(rén)員的(de)工(gōng)資、獎金(jīn)等）、直接材料（例如(rú)，爲履行(xíng)合同耗用(yòng)的(de)原材料、輔助材料、構配件(jiàn)、零件(jiàn)、半成品的(de)成本和(hé)周轉材料的(de)攤銷及租賃費用(yòng)等）、制(zhì)造費用(yòng)（或類似費用(yòng)，例如(rú)，組織和(hé)管理(lǐ)相(xiàng)關生産、施工(gōng)、服務等活動發生的(de)費用(yòng)，包括管理(lǐ)人(rén)員的(de)職工(gōng)薪酬、勞動保護費、固定資産折舊費及修理(lǐ)費、物(wù)料消耗、取暖費、水(shuǐ)電費、辦公費、差旅費、财産保險費、工(gōng)程保修費、排污費、臨時設施攤銷費等）、明(míng)确由客戶承擔的(de)成本以及僅因該合同而發生的(de)其他(tā)成本(例如(rú)，支付給分(fēn)包商的(de)成本、機械使用(yòng)費、設計(jì)和(hé)技術(shù)援助費用(yòng)、施工(gōng)現場(chǎng)二次搬運費、生産工(gōng)具和(hé)用(yòng)具使用(yòng)費、檢驗試驗費、工(gōng)程定位複測費、工(gōng)程點交費用(yòng)、場(chǎng)地(dì)清理(lǐ)費等）。

2.該成本增加了企業(yè)未來用(yòng)于履行(xíng)（包括持續履行(xíng)）履約義務的(de)資源。

3.該成本預期能(néng)夠收回。企業(yè)應當在下列支出發生時，将其計(jì)入當期損益：一是管理(lǐ)費用(yòng)，除非這些費用(yòng)明(míng)确由客戶承擔。二是非正常消耗的(de)直接材料、直接人(rén)工(gōng)和(hé)制(zhì)造費用(yòng)（或類似費用(yòng)），這些支出爲履行(xíng)合同發生，但(dàn)未反映在合同價格中。三是與履約義務中已履行(xíng)（包括已全部履行(xíng)或部分(fēn)履行(xíng)）部分(fēn)相(xiàng)關的(de)支出，即該支出與企業(yè)過去的(de)履約活動相(xiàng)關。四是無法在尚未履行(xíng)的(de)與已履行(xíng)（或已部分(fēn)履行(xíng)）的(de)履約義務之間區分(fēn)的(de)相(xiàng)關支出。

需要說明(míng)的(de)是，在企業(yè)向客戶銷售商品的(de)同時，約定企業(yè)需要将商品運送至客戶指定的(de)地(dì)點 的(de)情況下，企業(yè)需要根據相(xiàng)關商品的(de)控制(zhì)權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務。通常情況下，控制(zhì)權轉移給客戶之前發生的(de)運輸活動不構成單項履約義務，而隻是企業(yè)爲了履行(xíng)合同而從事的(de)活動，相(xiàng)關成本應當作爲合同履約成本；相(xiàng)反，控制(zhì)權轉移給客戶之後發生的(de)運輸活動則可(kě)能(néng)表明(míng)企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，企業(yè)應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。

企業(yè)爲履行(xíng)合同開(kāi)展初始活動，但(dàn)這些活動本身并沒有(yǒu)向客戶轉讓已承諾的(de)商品的(de)，企業(yè)爲開(kāi)展這些活動所發生的(de)支出，應當按照(zhào)本準則的(de)有(yǒu)關合同履約成本的(de)相(xiàng)關規定确認爲一項資産或計(jì)入當期損益，并且企業(yè)在确定履約進度時，也(yě)不應當考慮這些成本，因爲這些成本并不反映企業(yè)向客戶轉讓商品的(de)進度。

在财務報表中如(rú)何填列？

初始确認時攤銷期限，合同履約成本不超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期，填列在資産負債表“存貨”項目；超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期，填列在資産負債表其他(tā)非流動資産”項目。

“合同履約成本”核算内容：

1.本科目核算企業(yè)爲履行(xíng)當前或預期取得的(de)合同所發生的(de)、不屬于其他(tā)企業(yè)會(huì)計(jì)準則規範範圍且按照(zhào)本準則應當确認爲一項資産的(de)成本。企業(yè)因履行(xíng)合同而産生的(de)毛利不在本科目核算。 

2.本科目可(kě)按合同，分(fēn)别“服務成本”、“工(gōng)程施工(gōng)”等進行(xíng)明(míng)細核算。

3.合同履約成本的(de)主要賬務處理(lǐ)。企業(yè)發生上(shàng)述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行(xíng)存款”“應付職工(gōng)薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行(xíng)攤銷時，借記“主營業(yè)務成本”“其他(tā)業(yè)務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的(de)，還應進行(xíng)相(xiàng)應的(de)處理(lǐ)。

4.本科目期末借方餘額，反映企業(yè)尚未結轉的(de)合同履約成本。

“合同履約成本減值準備”核算内容：

1.本科目核算與合同履約成本有(yǒu)關的(de)資産的(de)減值準備。

2.本科目可(kě)按合同進行(xíng)明(míng)細核算。

3.合同履約成本減值準備的(de)主要賬務處理(lǐ)。與合同履約成本有(yǒu)關的(de)資産發生減值的(de)，按應減記的(de)金(jīn)額，借記“資産減值損失”科目，貸記本科目；轉回已計(jì)提的(de)資産減值準備時，做相(xiàng)反的(de)會(huì)計(jì)分(fēn)錄。 

4.本科目期末貸方餘額，反映企業(yè)已計(jì)提但(dàn)尚未轉銷的(de)合同履約成本減值準備。

02案例篇

03問答篇

《問答1-來源于中國會(huì)計(jì)視野論壇》

問題：請教陳版：運輸費用(yòng)是否屬于合同履約成本

A公司銷售産品，因客戶強勢銷售合同須使用(yòng)客戶的(de)範本，合同條款關于運輸費用(yòng)的(de)約定有(yǒu)兩種形式：一種形式是合同标的(de)價格明(míng)确寫明(míng)是包運輸的(de)價格，但(dàn)不會(huì)區分(fēn)産品價格和(hé)運輸價格；另一種形式是合同标的(de)價格未明(míng)确包含運費，但(dàn)在運輸條款裏約定由A公司負責運輸并承擔運費。兩種合同實際執行(xíng)上(shàng)沒有(yǒu)任何區别，都(dōu)是A公司負責結算運輸費用(yòng)，隻向客戶開(kāi)具産品銷售發票。前一種形式雖然明(míng)确價格爲包運輸的(de)價格，但(dàn)不會(huì)向客戶單獨開(kāi)具運輸發票。

問題：兩種合同條款下的(de)運輸費用(yòng)是否都(dōu)屬于合同履約成本？還是說第二種形式因爲強調了由A公司承擔運費所以不能(néng)确認爲合同履約成本？

陳版回複：在新收入準則下，這兩種情況下的(de)運費均屬于合同履約成本。但(dàn)具體會(huì)計(jì)處理(lǐ)會(huì)因爲運輸服務發生于商品控制(zhì)權轉移之前還是之後而有(yǒu)所不同，具體參考财政部會(huì)計(jì)司發布的(de)“收入準則應用(yòng)案例——運輸服務”。

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《問答2-來源于中國會(huì)計(jì)視野論壇》

問題：合同履約成本科目是否替換了開(kāi)發成本及生産成本？

陳版回複：不能(néng)替代。

根據新收入準則應用(yòng)指南，“合同履約成本”科目的(de)核算内容是“企業(yè)爲履行(xíng)當前或預期取得的(de)合同所發生的(de)、不屬于其他(tā)企業(yè)會(huì)計(jì)準則規範範圍且按照(zhào)本準則應當确認爲一項資産的(de)成本”。因此要同時滿足以下條件(jiàn)：（1）以符合新收入準則第五條規定的(de)五項條件(jiàn)的(de)“客戶合同”的(de)存在爲前提，即針對特定客戶合同所發生的(de)履約成本；（2）該履約成本滿足确認爲資産的(de)條件(jiàn)，但(dàn)不是确認爲存貨或者其他(tā)準則規範範圍内的(de)資産類型。

實務中，合同履約成本一般用(yòng)于在提供勞務的(de)交易中，尚未确認收入的(de)情況下暫時歸集的(de)已發生勞務成本。

開(kāi)發成本、生産成本等傳統科目都(dōu)屬于存貨，且不以符合條件(jiàn)的(de)客戶合同的(de)存在爲其确認的(de)前提。所以和(hé)合同履約成本是平行(xíng)關系，不是替代關系。

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《問題3-來源于中國會(huì)計(jì)視野論壇》

問題：1、陳老師(shī)，合同履行(xíng)成本減值準備，感覺不太能(néng)理(lǐ)解。如(rú)果使用(yòng)投入法核算，期末将結轉至主營業(yè)務成本，什(shén)麽情況下合同履約成本會(huì)有(yǒu)餘額？并且什(shén)麽情況下需要計(jì)提減值準備？如(rú)果合同履約成本全額結轉了主營業(yè)務成本，又(yòu)爲什(shén)麽需要計(jì)提減值準備呢？

2、原準則下，合同預計(jì)總成本超過預計(jì)總收入的(de)部分(fēn)，計(jì)提建造合同跌價準備，新準則下如(rú)何操作呢？

陳版回複：1、在新準則下，某些提供勞務的(de)交易是在完成時一個(gè)時點上(shàng)一次性确認全部收入的(de)，此前已發生的(de)勞務成本就需要在“合同履約成本”中歸集，并在期末資産負債表上(shàng)列報爲存貨或者其他(tā)非流動資産，此時就存在期末對其計(jì)提減值準備的(de)問題。某些勞務合同雖然滿足在一段時間内确認收入的(de)條件(jiàn)，但(dàn)其成本發生的(de)進度快于确認收入所依據的(de)履約進度，也(yě)會(huì)出現這種情況（不僅限于按産出法計(jì)量履約進度的(de)情形）。

2、原準則下，合同預計(jì)總成本超過預計(jì)總收入的(de)部分(fēn)，計(jì)提建造合同跌價準備，新準則下則按照(zhào)或有(yǒu)事項準則的(de)規定計(jì)提合同虧損準備。爲此，IASB已經對IAS 37進行(xíng)了配套修訂。

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04番外篇

如(rú)果企業(yè)根據《國際财務報告準則第15号——客戶合同收入》使用(yòng)産出法在一段時間内确認收入，是否可(kě)以根據該準則第95段将過去的(de)成本（即履約成本）資本化爲資産？

議程最終決定時間：2019年6月(yuè)

議程背景：

企業(yè)簽訂了一份建造合同，假定合同整體作爲1個(gè)履約義務，同時，企業(yè)根據《國際财務報告準則第15号——客戶合同收入》使用(yòng)産量法在一段時間内确認收入。

企業(yè)在構建過程中産生成本。在報告日，所産生的(de)成本與在構建過程中轉移給客戶的(de)商品的(de)構建工(gōng)作有(yǒu)關。

問題：

針對上(shàng)述情況，企業(yè)是否可(kě)以根據該準則第95段将過去的(de)成本（即履約成本）資本化爲資産？

IFRIC結論：該議題描述的(de)建造成本與已部分(fēn)履約的(de)履約義務相(xiàng)關，即是企業(yè)過去履約部分(fēn)相(xiàng)關的(de)成本。

這些費用(yòng)不會(huì)産生或增加企業(yè)用(yòng)于繼續履行(xíng)未來履約義務的(de)資源（第95(b)段）。因此，這些成本不符合《國際财務報告準則第15号》第95段有(yǒu)關确認成本爲資産的(de)标準。

因此，企業(yè)應根據《國際财務報告準則第15号》第98(c)段的(de)規定，該等成本在發生時确認爲營業(yè)成本。

此處引用(yòng)來源：畢馬威中國，畢馬威KPMG微信公衆号。