新收入準則執行(xíng)的(de)五個(gè)案例

2020 年1月(yuè)1日起，A 股上(shàng)市公司全面實施《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号——收入》（以下簡稱新收入準則）。

前期，北京局組織課題組開(kāi)展新收入準則專題調研，以軟件(jiàn)行(xíng)業(yè)爲切入點，歸納總結5種業(yè)務模式，形成多個(gè)典型案例。本年度，我局拟選取其中的(de)典型案例分(fēn)三期進行(xíng)系列刊載，以期加強調研成果的(de)轉化運用(yòng)，爲企業(yè)實務提供有(yǒu)益參考。

本期主要選取産品化軟件(jiàn)業(yè)務、定制(zhì)化軟件(jiàn)業(yè)務、軟件(jiàn)運營業(yè)務等3種業(yè)務模式下的(de)5個(gè)案例，後續，拟繼續分(fēn)享技術(shù)服務業(yè)務、軟件(jiàn)集成業(yè)務等業(yè)務模式下的(de)典型案例。相(xiàng)關案例不代表我局監管意見，僅供交流探討(tǎo)。

1. 案例背景：

2X19年12月(yuè)22日，甲公司與乙公司簽訂合同，将其一款産品化數據交換平台管理(lǐ)軟件(jiàn)授權給乙公司使用(yòng)，授權期限爲3年。當天，甲公司将該軟件(jiàn)及期限爲10天的(de)臨時密鑰通過電子郵件(jiàn)發送給乙公司，乙公司通過臨時秘鑰可(kě)以在10天試用(yòng)期内免費體驗和(hé)試用(yòng)該軟件(jiàn)的(de)全部功能(néng)。試用(yòng)期結束前，乙公司有(yǒu)權單方面無條件(jiàn)終止合同。

試用(yòng)期結束，乙公司未終止合同，合同正式生效。合同約定，乙公司應在合同生效（即2X20年 1月(yuè)1日）後的(de)6個(gè)月(yuè)内每月(yuè)末支付 10萬元，合同總價款爲 60 萬元。爲促進回款，甲公司于合同生效日僅向乙公司提供了期限爲6個(gè)月(yuè)的(de)臨時秘鑰，臨時秘鑰可(kě)正常使用(yòng)軟件(jiàn)的(de)全部功能(néng)。乙公司支付全部價款後，甲公司将提供可(kě)使用(yòng)至3年授權期滿的(de)正式密鑰。合同約定，甲公司還需向乙公司免費提供10天的(de)軟件(jiàn)使用(yòng)培訓和(hé)1年期的(de)軟件(jiàn)免費升級。甲公司銷售的(de)該軟件(jiàn)無需後續培訓及升級服務也(yě)能(néng)正常使用(yòng)。

2.重點問題探討(tǎo)

（1）合同成立時間。乙公司2X19年12月(yuè)22日取得軟件(jiàn)和(hé)10天的(de)臨時密鑰，可(kě)正常使用(yòng)軟件(jiàn)全部功能(néng)。但(dàn)試用(yòng)期結束前乙公司有(yǒu)權單方面無條件(jiàn)終止合同，且無需向甲公司作出補償，因此，試用(yòng)期結束前不存在新收入準則下定義的(de)合同。

試用(yòng)期結束，乙公司未選擇終止合同，合同正式生效，合同約定的(de)權利義務對甲公司和(hé)乙公司具有(yǒu)了法律約束力，合同成立。

（2）識别合同中的(de)履約義務。甲公司在合同中的(de)承諾包括軟件(jiàn)許可(kě)、提供培訓及軟件(jiàn)升級服務。由于該軟件(jiàn)無需後續培訓及升級也(yě)能(néng)正常使用(yòng)，甲公司在不提供其他(tā)服務的(de)情況下可(kě)以單獨履行(xíng)其授予乙公司軟件(jiàn)許可(kě)的(de)承諾，培訓及升級服務也(yě)并未對軟件(jiàn)作出重大(dà)修改，彼此之間無高(gāo)度關聯性，甲公司也(yě)未将這些服務整合成一組組合産出。

因此，軟件(jiàn)許可(kě)、培訓服務、軟件(jiàn)升級服務之間是可(kě)明(míng)确區分(fēn)的(de)，應分(fēn)别作爲單項履約義務。甲公司應當按照(zhào)其各自單獨售價的(de)相(xiàng)對比例，将交易價格分(fēn)攤至這三項履約義務，并在各項履約義務履行(xíng)時分(fēn)别确認收入。

（3）時段還是時點履行(xíng)的(de)履約義務。該軟件(jiàn)許可(kě)有(yǒu)獨立功能(néng)，無需後續培訓及升級服務也(yě)能(néng)正常使用(yòng)，乙公司從該軟件(jiàn)許可(kě)中獲得的(de)利益不會(huì)受到(dào)甲公司從事的(de)相(xiàng)關活動的(de)重大(dà)影響。因此，該軟件(jiàn)許可(kě)不滿足屬于在某一時段内履行(xíng)履約義務的(de)條件(jiàn)，應作爲在某一時點履行(xíng)的(de)履約義務。

（4）收入确認的(de)時間。2X20 年1月(yuè)1日乙公司在獲得了6個(gè)月(yuè)的(de)臨時秘鑰後，可(kě)正常使用(yòng)軟件(jiàn)全部功能(néng)并開(kāi)始從中獲益。雖然在乙公司支付全部價款前，甲公司僅提供臨時秘鑰，但(dàn)該安排僅是甲公司促進乙公司付款的(de)一種手段，并不影響乙公司從軟件(jiàn)使用(yòng)中獲益。因此，甲公司應在 2X20 年 1 月(yuè) 1 日确認收入。

1.案例背景

甲公司與乙公司簽訂合同，将其擁有(yǒu)的(de)征信分(fēn)析軟件(jiàn)系統授權給對方使用(yòng)，對乙公司的(de)收費方式爲：乙公司于2X20 年1月(yuè)1日支付一年特許權使用(yòng)費總金(jīn)額爲10,000元。乙公司有(yǒu)權在2X20年末選擇以同樣的(de)價格再續約一年。若未續約再行(xíng)購(gòu)買，将适用(yòng)漲價後的(de)價格。2X21年預期該軟件(jiàn)授權許可(kě)價格将提高(gāo)至每年12,000元。

此外，甲公司與丙公司簽訂合同，将其擁有(yǒu)的(de)征信分(fēn)析軟件(jiàn)系統授權給對方使用(yòng)，對方可(kě)通過該系統生成個(gè)人(rén)征信報告。軟件(jiàn)授權許可(kě)期限爲自 2X20年1月(yuè)1日至2X20年12月(yuè)31日止。對丙公司的(de)收費方式爲：每通過系統生成一份征信報告，甲公司收取100元，未約定最低購(gòu)買量。

2.重點問題探討(tǎo)

（1）額外購(gòu)買選擇權。甲公司與乙公司簽訂的(de)合同中包含了額外購(gòu)買選擇權，應當評估該選擇權是否爲向乙公司提供了一項重大(dà)權利。

由于隻有(yǒu)簽訂了該合同的(de)客戶才有(yǒu)權選擇續約，行(xíng)使該選擇權所能(néng)享受的(de)價格低于市場(chǎng)價格 20%，可(kě)認爲續約選擇權向客戶提供了重大(dà)權利，應作爲單項履約義務，将交易價格分(fēn)攤至該履約義務。

（2）基于銷售或使用(yòng)的(de)例外規定。甲公司對丙公司的(de)承諾爲授予履約義務。根據授予知識産權許可(kě)的(de)例外規定，對于按客戶實際銷售或使用(yòng)情況收取的(de)特許權使用(yòng)費，甲公司應當在後續丙公司實際使用(yòng)軟件(jiàn)系統生成個(gè)人(rén)征信報告時确認相(xiàng)關收入。

（3）合同的(de)變更。接前例，2X20 年10月(yuè)1日，甲公司與乙公司簽訂了補充協議。約定原有(yǒu)授權許可(kě)合同即日終止，同時授予乙公司新的(de)三年軟件(jiàn)使用(yòng)許可(kě)，許可(kě)區間爲2X20 年1月(yuè)1日至 2X22 年12月(yuè)31日，授權許可(kě)内容範圍不變，未增加其他(tā)的(de)商品或服務。特許權使用(yòng)費爲30,000 元，扣除原合同已支付的(de)10,000 元，乙公司在2X20年

10月(yuè)1日另支付20,000元。

甲與乙之間的(de)合同變更前後，乙公司獲得的(de)授權許可(kě)未發生變化。原軟件(jiàn)授權許可(kě)合同實質上(shàng)并未終止，而是将許可(kě)到(dào)期日延期兩年，即合同變更增加了兩年可(kě)明(míng)确區分(fēn)的(de)軟件(jiàn)授權許可(kě)。由于原合同爲某一時點履行(xíng)的(de)履約義務，相(xiàng)關的(de)知識産權許可(kě)已于2X20年1月(yuè)1日轉移給乙公司，甲公司已完成原合同中的(de)履約義務，對于延期兩年的(de)軟件(jiàn)授權許可(kě)，乙公司自2X21年1月(yuè)1日授權起始日起能(néng)夠使用(yòng)該許可(kě)并開(kāi)始從中獲利，因此甲公司應于2X21年1月(yuè)1日确認該軟件(jiàn)授權許可(kě)收入。

雖然甲公司支付延期許可(kě)費的(de)時間早于其獲得授權許可(kě)控制(zhì)權的(de)時間，但(dàn)由于支付時間2X20年10月(yuè)1日與延期授權許可(kě)控制(zhì)權轉移的(de)時間2X21年1月(yuè)1日間隔小(xiǎo)于1年，甲公司可(kě)以不考慮該筆(bǐ)預收款項是否存在重大(dà)融資成分(fēn)，若超過1年，則需考慮是否包含重大(dà)融資成分(fēn)。

1.案例背景

甲公司與乙公司簽訂合同，爲其開(kāi)發一套定制(zhì)化預算軟件(jiàn)系統，并在軟件(jiàn)驗收合格後提供一年技術(shù)支持服務。甲公司通常會(huì)單獨銷售定制(zhì)化軟件(jiàn)和(hé)技術(shù)支持服務，軟件(jiàn)無需技術(shù)支持服務也(yě)能(néng)正常使用(yòng)。

合同約定，甲公司自行(xíng)進行(xíng)軟件(jiàn)開(kāi)發，開(kāi)發完成後将軟件(jiàn)、源代碼及相(xiàng)關文(wén)檔交付給乙公司，相(xiàng)關所有(yǒu)權和(hé)知識産權歸乙公司所有(yǒu)，乙公司對軟件(jiàn)進行(xíng)驗收。該軟件(jiàn)系統定制(zhì)化程度較高(gāo)，根據以往經驗，在驗收過程中，甲公司通常需要對軟件(jiàn)進行(xíng)修正以滿足客戶的(de)特定要求。

驗收條件(jiàn)涉及主觀标準，在乙公司确認驗收前，甲公司不能(néng)合理(lǐ)确定其交付軟件(jiàn)是否能(néng)滿足乙公司的(de)主觀标準。乙公司按照(zhào)合同約定分(fēn)階段付款，合同簽訂時預付 20 萬元，開(kāi)發完成交付軟件(jiàn)、全部源代碼及相(xiàng)關文(wén)檔後支付 30 萬元，驗收合格後支付 40 萬元，剩餘 10 萬元作爲質保金(jīn)，用(yòng)以保證軟件(jiàn)系統交付後 2 年内正常運行(xíng)，在質保期滿後 5個(gè)工(gōng)作日内支付。就該質量保證承諾，甲公司合理(lǐ)預計(jì)在質保期内不會(huì)發生重大(dà)質保服務成本。如(rú)果乙公司無理(lǐ)由終止合同，需支付合同價款 10%的(de)違約金(jīn)。

2.重點問題探討(tǎo)

（1）識别合同中的(de)履約義務。軟件(jiàn)先于技術(shù)支持服務交付，且無需技術(shù)支持服務也(yě)能(néng)正常使用(yòng)，乙公司可(kě)從單獨使用(yòng)該軟件(jiàn)或将其與技術(shù)支持服務一起使用(yòng)中獲益，表明(míng)軟件(jiàn)和(hé)技術(shù)支持服務能(néng)夠明(míng)确區分(fēn)；軟件(jiàn)和(hé)技術(shù)支持服務沒有(yǒu)對彼此作出重大(dà)修改或定制(zhì)；甲公司未提供重大(dà)服務将軟件(jiàn)和(hé)技術(shù)支持服務整合成一組組合産出。可(kě)見，甲公司不提供技術(shù)支持服務也(yě)可(kě)單獨履行(xíng)定制(zhì)化軟件(jiàn)的(de)承諾，軟件(jiàn)和(hé)技術(shù)支持服務之間不存在高(gāo)度關聯性，表明(míng)二者在合同中可(kě)明(míng)确區分(fēn)。對于質保期滿後支付的(de) 10 萬元，該質保金(jīn)是用(yòng)以保證軟件(jiàn)系統交付後2 年内正常運行(xíng)，且甲公司合理(lǐ)預計(jì)在質保期内不會(huì)發生重大(dà)質保服務成本，屬于保證類質量保證，應按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第 13 号——或有(yǒu)事項》進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

因此，上(shàng)述合同中包含提供定制(zhì)化軟件(jiàn)以及技術(shù)支持服務兩項履約義務，應當按照(zhào)各自單獨售價的(de)相(xiàng)對比例将交易價格分(fēn)攤，并在各項履約義務履行(xíng)時分(fēn)别确認收入。

（2）時段還是時點履行(xíng)的(de)履約義務。甲公司在自己的(de)辦公場(chǎng)所開(kāi)發軟件(jiàn)，乙公司并未在甲公司履約的(de)同時取得并消耗甲公司軟件(jiàn)開(kāi)發過程中所帶來的(de)經濟利益。直至開(kāi)發完成後，甲公司才交付軟件(jiàn)産品、源代碼及相(xiàng)關文(wén)檔。開(kāi)發過程中，乙公司不能(néng)主導甲公司開(kāi)發形成的(de)商品，即源代碼及相(xiàng)關文(wén)檔，并從中獲得經濟利益，不能(néng)夠控制(zhì)甲公司履約過程中在建的(de)商品。履約産出的(de)商品爲定制(zhì)軟件(jiàn)，且定制(zhì)化程度較高(gāo)，具有(yǒu)不可(kě)替代用(yòng)途。

乙公司按照(zhào)合同約定分(fēn)階段付款，如(rú)果乙公司單方面解約，僅需支付合同價款 10%的(de)違約金(jīn)。可(kě)見，甲公司不能(néng)在整個(gè)合同期内任一時點就累計(jì)至今已完成的(de)履約部分(fēn)收取能(néng)夠補償其已發生成本和(hé)合理(lǐ)利潤的(de)款項。因此，該定制(zhì)化軟件(jiàn)不滿足屬于在某一時段内履行(xíng)履約義務的(de)條件(jiàn)，屬于在某一時點履行(xíng)的(de)履約義務。

（3）收入确認的(de)時間。該軟件(jiàn)系統定制(zhì)化程度較高(gāo)，根據以往經驗，在驗收過程中，甲公司通常需要進行(xíng)修正以滿足客戶的(de)特定要求，在驗收完成之前，無法确定軟件(jiàn)能(néng)否滿足乙公司的(de)主觀标準，因此，應在乙公司完成驗收時确認收入。

1.案例背景

甲公司與乙公司簽訂合同，爲其提供開(kāi)發一款定制(zhì)化供應鏈系統的(de)技術(shù)服務。合同約定，甲公司将按照(zhào)乙公司預先制(zhì)定的(de)開(kāi)發方案，提供關鍵人(rén)員參與系統開(kāi)發，且需實時向乙公司彙報和(hé)提交開(kāi)發過程中所形成的(de)全部電腦(nǎo)程序、代碼等文(wén)檔，開(kāi)發過程中形成的(de)電腦(nǎo)程序、代碼等所有(yǒu)權和(hé)知識産權歸乙公司所有(yǒu)。甲公司應确保關鍵人(rén)員具備履行(xíng)任務所需的(de)專業(yè)能(néng)力，并始終按乙公司的(de)标準履行(xíng)其義務和(hé)職責。

未經乙公司同意，甲公司不得撤回或重新指定執行(xíng)任務的(de)任何關鍵人(rén)員。甲公司任何關鍵人(rén)員在未能(néng)完成乙公司分(fēn)配的(de)工(gōng)作任務前離(lí)場(chǎng)，甲公司需至少(shǎo)提前一個(gè)月(yuè)書(shū)面通知乙公司，并經對方确認替換人(rén)員可(kě)滿足項目要求的(de)技能(néng)水(shuǐ)平并完成工(gōng)作交接後方可(kě)離(lí)場(chǎng)。若甲公司中途被更換，新聘軟件(jiàn)企業(yè)可(kě)在甲公司已完成的(de)工(gōng)作基礎上(shàng)繼續該系統的(de)開(kāi)發。

2.重點問題探討(tǎo)

（1）時段還是時點履行(xíng)的(de)履約義務。甲公司開(kāi)發過程中所形成的(de)全部電腦(nǎo)程序、代碼等文(wén)檔，已實時提交給乙公司，開(kāi)發過程中形成的(de)電腦(nǎo)程序、代碼等所有(yǒu)權和(hé)知識産權歸乙公司所有(yǒu)，且其他(tā)企業(yè)可(kě)以在甲公司前期工(gōng)作基礎上(shàng)繼續開(kāi)發并提交開(kāi)發成果，實質上(shàng)無需重複執行(xíng)甲公司累計(jì)已經完成的(de)工(gōng)作。因此，乙公司在甲公司履約的(de)同時即取得并消耗了甲公司履約所帶來的(de)經濟利益，甲公司提供的(de)服務屬于在某一時段内履行(xíng)的(de)履約義務。

在判斷其他(tā)企業(yè)是否實質上(shàng)無需重新執行(xíng)甲公司累計(jì)至今已經完成的(de)工(gōng)作時，應當基于兩個(gè)前提：一是不考慮可(kě)能(néng)會(huì)使甲公司無法将剩餘履約義務轉移給其他(tā)企業(yè)的(de)合同限制(zhì)或實際可(kě)行(xíng)性限制(zhì)；二是假設新聘企業(yè)将不享有(yǒu)甲公司目前已控制(zhì)的(de)、且在将剩餘履約義務轉移給該新聘企業(yè)後仍然控制(zhì)的(de)任何資産的(de)利益。

（2）計(jì)量履約進度。甲公司與乙公司簽訂的(de)合同中約定，合同價款按乙公司提供的(de)關鍵人(rén)員的(de)工(gōng)作量乘以單價計(jì)算得出。甲公司投入的(de)成本主要爲人(rén)工(gōng)支出，派駐固定的(de)關鍵人(rén)員，發生的(de)人(rén)工(gōng)成本可(kě)以合理(lǐ)反映履行(xíng)履約義務的(de)進度。因此，采用(yòng)成本法（人(rén)工(gōng)成本）計(jì)量履約進度，即按照(zhào)累計(jì)實際發生的(de)人(rén)工(gōng)成本占預計(jì)總成本的(de)比例來确定履約進度。

（3）合同的(de)變更。接前例，原合同執行(xíng)期間爲 2X20年1月(yuè)1日至 2X20 年12月(yuè)31日。2X20年4 月(yuè)1日，乙公司提出在原系統中增加一個(gè)新的(de)模塊，爲完成新模塊的(de)開(kāi)發甲公司預計(jì)需要投入更多的(de)人(rén)員和(hé)工(gōng)時。雙方協商後，甲公司同意按當時市場(chǎng)單價以及爲完成新模塊開(kāi)發預期所需增量工(gōng)時收取費用(yòng)。随後，雙方以書(shū)面形式批準了變更的(de)合同條款。假定新增模塊與原合同中承諾的(de)履約義務可(kě)明(míng)确區分(fēn)。

由于合同變更增加了可(kě)明(míng)确區分(fēn)的(de)服務，且新增的(de)合同價款爲按照(zhào)當時市場(chǎng)單價以及預期增量工(gōng)時收取的(de)費用(yòng)，反映了甲公司單獨向客戶提供技術(shù)服務的(de)價格，爲新增服務的(de)單獨售價。因此，合同變更部分(fēn)作爲一份新合同核算，不影響對原合同的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

1.案例背景

甲公司與乙公司簽訂一份提供 SAAS 服務合同，使用(yòng)期限 12 個(gè)月(yuè)，每年收取 12 萬元的(de)使用(yòng)費，允許乙公司登陸其平台，并使用(yòng)各種功能(néng)，12 個(gè)月(yuè)後如(rú)果使用(yòng)需要繼續交費。

2.重點問題探討(tǎo)

（1）時段還是時點履行(xíng)的(de)履約義務。根據案例中提供的(de)條件(jiàn)，用(yòng)戶不能(néng)直接在其本地(dì)機器(qì)上(shàng)使用(yòng)，需登錄到(dào)甲公司的(de)平台方可(kě)使用(yòng)，由于甲公司負有(yǒu)保證平台穩定安全運行(xíng)的(de)合同義務，所以屬于在一段時間内履行(xíng)的(de)履約義務。

（2）合同變更和(hé)交易價格變動。接前例，乙公司的(de)子公司 A（銀行(xíng)），在合同履行(xíng)期間，乙公司又(yòu)要求甲公司同時爲 A 提供互聯網貸款管理(lǐ)系統運營服務。修改後的(de)合同對價爲 32 萬元。

新收入準則下，如(rú)果合同範圍的(de)擴大(dà)是因爲追加與原合同标的(de)可(kě)明(míng)确區分(fēn)的(de)商品或服務，且新增合同價款反映了其單獨售價的(de)，應視爲單獨的(de)合同進行(xíng)會(huì)計(jì)計(jì)量；若合同變更增加的(de)商品或服務與原有(yǒu)合同标的(de)不能(néng)明(míng)确區分(fēn)，但(dàn)已轉讓商品或提供服務部分(fēn)的(de)與未轉讓商品或提供服務部分(fēn)的(de)合同标的(de)可(kě)明(míng)确區分(fēn)，則視爲原合同終止，原合同未履約部分(fēn)與變更部分(fēn)共同視爲新合同。

本例中，互聯網貸款管理(lǐ)系統運營服務與提供 SAAS 服務業(yè)務能(néng)夠明(míng)确區分(fēn)，合同變更能(néng)夠體現新增部分(fēn)單獨售價，故根據新收入準則，甲公司應将變更部分(fēn)視爲新合同，單獨确認互聯網貸款管理(lǐ)系統運營服務的(de)收入 20 萬。