本文(wén)刊登于《國際商務财會(huì)》期刊 總第390期
【摘要】 收入是企業(yè)業(yè)績評價的(de)關鍵指标。新收入準則由風險報酬模型改變爲控制(zhì)權轉移控制(zhì)，對企業(yè)收入确認産生重要影響。本文(wén)論述了收入确認模型的(de)核心變化在于從賣方角度轉至買方角度，不論是與客戶訂立合同，還是商品或服務控制(zhì)權的(de)轉移，都(dōu)應當站在客戶的(de)立場(chǎng)判斷交易，準确判斷收入确認時點。同時，分(fēn)析了時段法下收入确認與時點法确認的(de)内在邏輯差異，并提出新的(de)理(lǐ)解視角。
【關鍵字】 客戶；收入确認；控制(zhì)權轉移；時段法；時點法
【中圖分(fēn)類号】 F230
2017年，财政部修訂印發了《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号-收入》（以下簡稱“新收入準則”），要求不同類型企業(yè)采取分(fēn)步實施。新舊收入準則最大(dà)的(de)變化是收入确認模型的(de)變化，即由“風險報酬轉移模型”改變爲“控制(zhì)權轉移模型”。
原收入準則關于銷售商品的(de)風險報酬轉移模型，要求收入确認需滿足以下4個(gè)條件(jiàn)：企業(yè)已将商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有(yǒu)保留通常與所有(yǒu)權相(xiàng)聯系的(de)繼續管理(lǐ)權，也(yě)沒有(yǒu)對已售出的(de)商品實施控制(zhì)；與交易相(xiàng)關的(de)經濟利益能(néng)夠流入企業(yè)；相(xiàng)關的(de)收入和(hé)成本能(néng)夠可(kě)靠地(dì)計(jì)量。上(shàng)述4個(gè)條件(jiàn)，均是站在生産銷售方角度，關注的(de)是“己方”，而非“他(tā)方”，包括：賣方風險和(hé)報酬是否轉移，賣方對售出商品的(de)是否有(yǒu)繼續涉入權，賣方的(de)銷售款是否能(néng)收回，賣方的(de)成本是否能(néng)夠計(jì)量和(hé)補償等。至于商品對買方的(de)價值實現，如(rú)價值實現的(de)方式，價值實現的(de)時間等問題，完全未予涉及。
原收入準則中關于提供勞務的(de)收入确認，以及建造合同準則關于建造合同的(de)收入确認，并不适用(yòng)風險報酬轉移模型。事實上(shàng)，這兩類業(yè)務收入确認并無清晰的(de)理(lǐ)論基礎，隻有(yǒu)由于建造合同涉及的(de)資産價值大(dà)、建造周期長等原因，爲使從事該類業(yè)務的(de)企業(yè)收入平滑，避免收入過于集中而量身定制(zhì)的(de)政策。
新收入準則控制(zhì)權轉移模型，首先要站在客戶的(de)角度評估銷售合同。收入确認“五步法”中的(de)第一步“識别與客戶訂立的(de)合同”關于合同成立的(de)5個(gè)條件(jiàn)，4個(gè)直接與客戶相(xiàng)關，如(rú)支付條款、交易對價很可(kě)能(néng)收回等，隻有(yǒu)1個(gè)條款與賣方直接相(xiàng)關，即合同具有(yǒu)商業(yè)實質。其次，時點法确認收入應當于客戶取得商品的(de)控制(zhì)權時确認，具體需要考慮以下迹象：客戶就該商品負有(yǒu)現時付款義務，即企業(yè)就該商品享有(yǒu)現時收款權利；客戶已擁有(yǒu)該商品的(de)法定所有(yǒu)權，即企業(yè)已将該商品的(de)法定所有(yǒu)權轉移給客戶；客戶已實物(wù)占有(yǒu)該商品，即企業(yè)已将該商品實物(wù)轉移給客戶；客戶已取得該商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬，即企業(yè)已将該商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給客戶；客戶已接受該商品。控制(zhì)權轉移模型，仍然強調的(de)是要站在買方的(de)角度。買方控制(zhì)商品，意味著(zhe)其能(néng)夠主導該商品的(de)使用(yòng)并從中獲得幾乎全部的(de)經濟利益，原準則要求的(de)收入和(hé)成本能(néng)夠可(kě)靠地(dì)計(jì)量，屬于賣方的(de)内部控制(zhì)，與該商品對買方價值實現無關，因而不再作爲收入确認的(de)條件(jiàn)。時段法下，收入确認應當滿足下列3個(gè)條件(jiàn)中之一：客戶在企業(yè)履約過程的(de)同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的(de)經濟利益；客戶能(néng)夠控制(zhì)企業(yè)履約過程中在建的(de)商品；企業(yè)履約過程中所産出的(de)商品具有(yǒu)不可(kě)替代用(yòng)途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間内有(yǒu)權就累計(jì)至今已完成的(de)履約部分(fēn)收取款項。可(kě)見，時段法确認條件(jiàn)更是直接與客戶價值實現相(xiàng)關，體現了爲客戶創造價值的(de)理(lǐ)念。
控制(zhì)權轉移模型強調用(yòng)戶和(hé)市場(chǎng)思維，取得控制(zhì)權是物(wù)理(lǐ)表象，獲取經濟利益是實質，隻有(yǒu)采購(gòu)的(de)商品或服務達到(dào)預定可(kě)使用(yòng)或可(kě)銷售狀态才是客戶獲取經濟利益的(de)起點。收入能(néng)否确認、何時确認客戶具有(yǒu)最大(dà)的(de)話(huà)語權。同時，控制(zhì)權轉移模型更契合資産的(de)定義，即資産是指企業(yè)過去的(de)交易或事項形成的(de)、由企業(yè)擁有(yǒu)或控制(zhì)的(de)、預期會(huì)給企業(yè)帶來經濟利益的(de)資源。這同樣是站在客戶角度而言，《國際财務報告準則第15号-客戶合同收入》則直接将“客戶”寫入準則名稱。
客戶利益實現方式和(hé)時間對收入确認的(de)影響
控制(zhì)權轉移的(de)核心是客戶能(néng)夠主導該商品的(de)使用(yòng)并從中獲得幾乎全部的(de)經濟利益。經濟利益可(kě)通過直接或間接的(de)方式獲取，包括：使用(yòng)該資産以生産商品或提供服務；使用(yòng)該資産以提升其他(tā)資産的(de)價值；使用(yòng)該資産以清償負債或減少(shǎo)費用(yòng)；出售或交換該資産；将該資産作爲貸款的(de)抵押擔保品；以及持有(yǒu)該資産。對于客戶而言，若其所購(gòu)買的(de)商品或服務達到(dào)預定可(kě)使用(yòng)或者可(kě)銷售狀态，則表明(míng)商品或服務的(de)控制(zhì)權已轉移至客戶，賣方才能(néng)确認收入。客戶利益實現方式和(hé)時點的(de)情形包括：
通用(yòng)或标準化貨品、大(dà)宗原材料、終端消費品等商品，以及技術(shù)、版權等買斷式知識産權轉讓，客戶購(gòu)買後可(kě)直接投入生産或轉賣，客戶收到(dào)商品或接收技術(shù)文(wén)件(jiàn)後即達到(dào)可(kě)使用(yòng)或可(kě)銷售狀态，因此，收入的(de)确認時點通常爲客戶簽收貨物(wù)或技術(shù)資料。
對于定制(zhì)設備、定制(zhì)軟件(jiàn)、系統集成、類工(gōng)程項目等非标銷售，往往涉及安裝調試，有(yǒu)的(de)還需要試運行(xíng)，安裝調試前雖然客戶接收了貨物(wù)，但(dàn)尚無法投入使用(yòng)，不能(néng)爲客戶帶來經濟利益，不滿足收入确認條件(jiàn)。實務中，若安裝調試并不複雜，企業(yè)僅負責提供安裝技術(shù)指導，驗收隻是一項例行(xíng)程序，則企業(yè)交付商品後控制(zhì)權即轉移；若安裝較爲複雜且合同約定由賣方負責，即“交鑰匙”項目，則安裝完成和(hé)客戶驗收前，不能(néng)認爲已經将商品的(de)控制(zhì)權轉移給了客戶；若商品發送給客戶試用(yòng)或測評，且試用(yòng)期結束前不支付任何對價，則試用(yòng)期結束前商品的(de)控制(zhì)權并未轉移。
(三) 多項資産集成後方能(néng)使用(yòng)
有(yǒu)時客戶購(gòu)買的(de)是多項商品或服務的(de)集合，如(rú)系統集成業(yè)務，企業(yè)将軟件(jiàn)、硬件(jiàn)與通信技術(shù)組合起來爲用(yòng)戶解決信息處理(lǐ)問題的(de)，集成的(de)各個(gè)分(fēn)離(lí)部分(fēn)原本就是一個(gè)個(gè)獨立的(de)系統，集成後的(de)整體的(de)各部分(fēn)之間能(néng)彼此有(yǒu)機地(dì)和(hé)協調地(dì)工(gōng)作，以發揮整體效益，達到(dào)整體優化的(de)目的(de)。該類業(yè)務，隻有(yǒu)整體完成并調試成功後，系統方能(néng)運行(xíng)，控制(zhì)權才轉移至客戶，即于客戶達到(dào)可(kě)使用(yòng)狀态。
(四) 一攬子交易中，存在單獨商品或服務可(kě)使用(yòng)
與系統集成業(yè)務相(xiàng)反，一攬子交易中，若存在客戶可(kě)單獨使用(yòng)的(de)商品或服務，則應當單獨确認收入，即履約義務的(de)分(fēn)拆。準則規定，若客戶能(néng)夠從該商品本身或從該商品與其他(tā)易于獲得資源一起使用(yòng)中受益，或者企業(yè)向客戶轉讓該商品的(de)承諾與合同中其他(tā)承諾可(kě)單獨區分(fēn)，那麽商品是逐項實現控制(zhì)權轉移并達到(dào)可(kě)使用(yòng)或可(kě)銷售狀态，企業(yè)應當分(fēn)項确認收入。履約義務分(fēn)拆，增加了準則的(de)複雜度和(hé)執行(xíng)難度，實務中應當考慮重要性原則，在不影響财務報表使用(yòng)者決策時簡化處理(lǐ)而不予分(fēn)拆，如(rú)售後質保雖然屬于兩項履約義務，但(dàn)因金(jīn)額較小(xiǎo)，一般無需分(fēn)拆核算。
準則對賣方售後代管确認收入規定了較爲嚴格的(de)條件(jiàn)，必須滿足客戶要求訂立該項安排、商品能(néng)夠單獨識别、随時可(kě)交付給客戶、不能(néng)将該商品提供給其他(tā)客戶等條件(jiàn)。賣方代管商品屬于客戶定制(zhì)商品，一般客戶不可(kě)能(néng)購(gòu)買商品長期存放(fàng)于賣方，這不符合客戶利益，該模式常見于計(jì)劃性較強的(de)軍品銷售。
CIF（成本加保險費和(hé)運費）模式下，不應以報關裝船(chuán)确認收入。從賣方看，CIF模式爲到(dào)岸價，即送貨上(shàng)門，在到(dào)港前履約義務并未完成，不符合收入确認條件(jiàn)；從買方看，到(dào)港前不能(néng)控制(zhì)商品，尚不能(néng)爲其帶來經濟利益。
常見的(de)知識産權包括軟件(jiàn)和(hé)技術(shù)、影視和(hé)音(yīn)樂(yuè)等的(de)版權、特許經營權以及專利權、商标權和(hé)其他(tā)版權。許可(kě)證的(de)收入确認原則，更能(néng)體現客戶導向。“賣斷式”許可(kě)證，應當在轉讓許可(kě)證時一次性确認收入；客戶在使用(yòng)許可(kě)證過程中，需要賣方顯著改變知識産權的(de)形式、功能(néng)，即知識産權的(de)價值會(huì)發生變化的(de)，相(xiàng)應爲客戶帶來的(de)經濟利益會(huì)變化，則應當在一段時間内确認收入。
收入确認采用(yòng)總額法，還是淨額法的(de)依據，是判斷企業(yè)是主要責任人(rén)，還是代理(lǐ)人(rén)。從賣方看，若負責撮合商品的(de)購(gòu)買方和(hé)實際提供方成交，則賣方爲代理(lǐ)人(rén)，此時賣方有(yǒu)兩個(gè)客戶，即商品的(de)購(gòu)買方和(hé)實際提供方；從買方看，若存在兩個(gè)供應商，即商品的(de)實際提供方和(hé)撮合方（代理(lǐ)人(rén)），則該交易爲代理(lǐ)采購(gòu)，代理(lǐ)人(rén)在主交易雙方完成交易後，采用(yòng)淨額法确認收入。零售百貨聯營模式、代爲執行(xíng)采購(gòu)或銷售的(de)供應鏈企業(yè)、代理(lǐ)外貿進出口或跨境業(yè)務企業(yè)、大(dà)宗商品配送或醫藥配送企業(yè)、電子商務平台企業(yè)及以電商平台爲依托開(kāi)展電商業(yè)務的(de)企業(yè)等，需要考慮是否應按淨額法确認收入。
銀行(xíng)、電信、石油、軍工(gōng)等客戶，有(yǒu)時會(huì)出現“先幹活，後簽合同”的(de)情況，商品已經交付使用(yòng)，但(dàn)客戶尚未驗收，甚至連合同也(yě)未簽訂的(de)情況。此情形下，商品控制(zhì)權已轉移，且能(néng)夠爲客戶帶來經濟利益，滿足收入确認的(de)基本原則。但(dàn)是，新收入準則強調權利義務觀，合同成立的(de)前提條件(jiàn)之一，是雙方必須訂立合同，且明(míng)确雙方的(de)權利義務和(hé)支付條款。因此，該種情況應當以控制(zhì)權轉移和(hé)合同簽訂孰晚作爲收入确認的(de)時點，這是控制(zhì)權轉移的(de)例外情況。
收入是企業(yè)業(yè)績評價的(de)關鍵指标，存在通過不恰當的(de)收入确認以達到(dào)特定目标的(de)風險，尤其是證券市場(chǎng)上(shàng)市主體。原收入準則往往聚焦于銷售方，收入證據也(yě)主要來源于銷售方，這也(yě)爲收入造假或提前确認提供了契機。控制(zhì)權轉移模型将收入确認的(de)條件(jiàn)轉向客戶，強調商品或服務要能(néng)爲客戶帶來經濟利益，将商品的(de)價值鏈延伸至客戶，以及客戶的(de)客戶。例如(rú)，如(rú)果企業(yè)銷售的(de)商品并不是客戶所需的(de)，應當核查客戶購(gòu)買該商品的(de)必要性和(hé)動機，交易是否具有(yǒu)商業(yè)實質，是否爲虛假交易。又(yòu)如(rú)，經銷商、代理(lǐ)商銷售模式下，實際用(yòng)戶并不是直接客戶，應當穿透至上(shàng)下遊，必要時至終端客戶，評估商品是否能(néng)爲産業(yè)鏈上(shàng)的(de)相(xiàng)關主體帶來經濟利益，以此判斷銷售的(de)真實性。再如(rú)，雖然客戶爲實際用(yòng)戶，但(dàn)用(yòng)量遠少(shǎo)于企業(yè)銷售量，明(míng)顯偏離(lí)客戶正常采購(gòu)的(de)儲備量，且形成大(dà)額應收賬款，則賣方可(kě)能(néng)涉嫌強賣以達到(dào)提前确認收入的(de)目的(de)。
控制(zhì)權轉移，從字面理(lǐ)解是某個(gè)動作完成後，控制(zhì)權即從一方轉移至另一方，這個(gè)行(xíng)爲是在某一時點完成的(de)，如(rú)完成商品的(de)交付、完成安裝驗收等，是經濟利益轉換的(de)界限，賣方實現價值是終點，買方開(kāi)始創造價值是起點，雙方在這一時點實現了價值交換。理(lǐ)論上(shàng)，收入在控制(zhì)權轉移的(de)時點得以實現，收入隻應當于某時點确認，按照(zhào)時段法（完工(gōng)百分(fēn)比）确認收入似乎與此相(xiàng)悖，收入準則是否存在内在的(de)邏輯矛盾？《國際财務報告準則第15号-客戶合同收入》在2010年最早征求意見稿中，取消了完工(gōng)百分(fēn)比法，收入确認采用(yòng)單一的(de)時點法，後續征求意見稿及正式出台的(de)準則仍然保留了完工(gōng)百分(fēn)比法，但(dàn)适用(yòng)範圍有(yǒu)所縮小(xiǎo)。
如(rú)何理(lǐ)解時段法與時點法内在邏輯的(de)一緻性？收入準則框架認爲，時點法是控制(zhì)權一次性轉讓給客戶，時段法則是控制(zhì)權持續轉移給客戶，收入模型的(de)基礎是一緻的(de)。但(dàn)筆(bǐ)者認爲，該理(lǐ)論框架有(yǒu)三點值得商榷：第一，控制(zhì)權轉移主要站在客戶角度評估交易，但(dàn)時段法中“企業(yè)履約過程中所産出的(de)商品具有(yǒu)不可(kě)替用(yòng)途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間内有(yǒu)權就累計(jì)已完成的(de)履約部分(fēn)收取款項”完全是站在賣方視角，這與時點法和(hé)時段法中适用(yòng)其他(tā)兩個(gè)條件(jiàn)顯然不同。該條實質上(shàng)強調賣方的(de)經濟利益實現問題，這無疑又(yòu)回到(dào)了原準則“風險報酬轉移模型”。第二，控制(zhì)權轉移的(de)内涵是給夠爲客戶帶來經濟利益，而對于尚處于在建的(de)商品，即客戶能(néng)夠控制(zhì)企業(yè)履約過程中在建商品，以及定制(zhì)的(de)不可(kě)替代用(yòng)途且賣方擁有(yǒu)合格收款權的(de)的(de)情形下，客戶并不擁有(yǒu)在建商品的(de)現實使用(yòng)權，更不用(yòng)說能(néng)夠帶來經濟利益了，這與客戶“即買即用(yòng)”的(de)邏輯完全不一緻。第三，“持續”轉讓控制(zhì)權，“理(lǐ)論上(shàng)行(xíng)得通，事實上(shàng)做不到(dào)”。實務中，要準确計(jì)量任何時點企業(yè)有(yǒu)權就累計(jì)至今已完成的(de)履約部分(fēn)收取能(néng)夠補償其已發生的(de)成本和(hé)合理(lǐ)利潤，則幾乎不可(kě)能(néng)。
但(dàn)是，如(rú)果從現行(xíng)準則“資産負債表觀”這一更大(dà)的(de)框架體系來看，時段法具有(yǒu)合理(lǐ)性。這是因爲：除“客戶在企業(yè)履約的(de)同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的(de)的(de)經濟利益”适用(yòng)時段法的(de)情形外，其他(tā)适用(yòng)時段法的(de)交易，對于客戶而言，往往是購(gòu)建資産的(de)價值大(dà)、周期長、複雜程度高(gāo)，屬于資本性投入，如(rú)大(dà)型機械設備、工(gōng)程項目、技術(shù)開(kāi)發，或特殊類型的(de)存貨資産，如(rú)房地(dì)産開(kāi)發業(yè)務，賣方持續履約轉讓控制(zhì)權的(de)過程，對買方則是持續形成資産的(de)過程，會(huì)計(jì)核算反映爲在建工(gōng)程、開(kāi)發支出、存貨等資産項目。雖然不能(néng)即買即用(yòng)，但(dàn)該等資産購(gòu)建通常經過客戶的(de)反複研究論證，特别是經濟利益投資回報評估，也(yě)就是說，這些資産預期會(huì)給企業(yè)帶來經濟利益的(de)流入，符合資産的(de)定義，體現了資産負債表觀。收入準則關于商品爲客戶帶來經濟利益，強調的(de)是現實利益，如(rú)果能(néng)夠提及“預期”利益，則時點法和(hé)時段法确認收入的(de)邏輯更爲清晰。
收入确認模型的(de)變化，實質上(shàng)是由注重賣方利益，向注重買方利益，或者說從生産者向消費者轉變的(de)過程，體現了用(yòng)戶至上(shàng)的(de)理(lǐ)念，不能(néng)爲客戶帶來利益的(de)收入是沒有(yǒu)任何價值的(de)經營活動，這也(yě)使得企業(yè)會(huì)計(jì)活動與爲客戶創造價值等經營理(lǐ)念保持一緻性，是業(yè)财融合的(de)準則體現。無論是評估與客戶訂立的(de)合同，還是判斷控制(zhì)權轉移的(de)方式與時點，應當站在客戶的(de)角度，深入理(lǐ)解新收入确認模型内涵，準确進行(xíng)收入确認的(de)職業(yè)判斷。
[1]财政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号-收入[M].中國财政經濟出版社.2018.
[2]财政部.國際财務報告準則[M].中國财政經濟出版社.2015.
本文(wén)作者：李洪
版權聲明(míng)：天勤咨詢集團轉載之文(wén)章(zhāng)版權歸屬原作者，我們對文(wén)中觀點保持中立，僅供參考、交流之目的(de)。如(rú)有(yǒu)版權問題，請及時與後台聯系處理(lǐ)。
