财政部會(huì)計(jì)發布11條PPP會(huì)計(jì)處理(lǐ)實施問答

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準則解釋第14号》（财會(huì)〔2021〕1号）規範的(de)PPP項目合同應當同時符合下列特征（以下簡稱“雙特征”）：

（1）社會(huì)資本方在合同約定的(de)運營期間内代表政府方使用(yòng)PPP項目資産提供公共産品和(hé)服務；

（2）社會(huì)資本方在合同約定的(de)期間内就其提供的(de)公共産品和(hé)服務獲得補償。 “合同約定的(de)運營期間”，指的(de)是社會(huì)資本方對PPP項目資産的(de)使用(yòng)期或運營期，通常在PPP項目合同中有(yǒu)明(míng)确約定。“社會(huì)資本方代表政府方使用(yòng)PPP項目資産提供公共産品和(hé)服務”，指的(de)是根據合同約定或政府方授權，社會(huì)資本方享有(yǒu)建設、運營、管理(lǐ)、維護本項目設施等權利，同時承擔代表政府方提供公共産品和(hé)服務的(de)義務。社會(huì)資本方至少(shǎo)需要負責基礎設施管理(lǐ)和(hé)相(xiàng)關服務中的(de)一部分(fēn)工(gōng)作，而不能(néng)僅爲政府方的(de)代理(lǐ)人(rén)。“社會(huì)資本方就其提供的(de)公共産品和(hé)服務獲得補償”，指的(de)是社會(huì)資本方就其在運營期内運營或維護項目資産等按照(zhào)合同約定獲得回報。 

答：“控制(zhì)”，指的(de)是政府方通過具有(yǒu)法律效力的(de)合同條款等方式，有(yǒu)權決定社會(huì)資本方提供的(de)公共産品和(hé)服務的(de)類型、對象和(hé)價格。通常情況下，政府方和(hé)社會(huì)資本方在PPP 項目合同中應當明(míng)确規定社會(huì)資本方提供的(de)公共産品和(hé)服務的(de)類型、對象和(hé)價格。

“管制(zhì)”，指的(de)是社會(huì)資本方提供的(de)公共産品和(hé)服務的(de)類型、對象和(hé)價格，雖未在PPP項目合同中進行(xíng)明(míng)确規定，但(dàn)受有(yǒu)關法律法規或監管部門規章(zhāng)制(zhì)度的(de)約束。如(rú)果某PPP項目合同涉及政府方及與政府方相(xiàng)關聯的(de)代表公共利益的(de)監管方，則在應用(yòng)“雙控制(zhì)”條件(jiàn)（1）時應當将這些主體一起考慮。 

“政府方控制(zhì)或管制(zhì)社會(huì)資本方使用(yòng)PPP項目資産必須提供的(de)公共産品和(hé)服務的(de)類型、對象和(hé)價格”的(de)情形，既包括由政府方購(gòu)買項目資産的(de)全部産出，也(yě)包括由其他(tā)使用(yòng)者購(gòu)買項目資産的(de)全部或部分(fēn)産出。

如(rú)果定價的(de)基礎或框架受到(dào)監管約束，政府方對價格的(de)“控制(zhì)或管制(zhì)”不需要完全控制(zhì)價格，這種情況下仍然符合控制(zhì)或管制(zhì)标準。如(rú)設定政府調價機制(zhì)，社會(huì)資本方進行(xíng)調價前應當經過政府方審核同意，或者設定有(yǒu)實質性的(de)價格上(shàng)限機制(zhì)，即滿足“雙控制(zhì)”條件(jiàn)（1）中的(de)價格控制(zhì)或管制(zhì)要求。如(rú)果項目合同條款給予社會(huì)資本方自主定價權，但(dàn)約定超額收益全部歸政府方所有(yǒu)，社會(huì)資本方的(de)收益被限定，則仍然滿足“雙控制(zhì)”條件(jiàn)（1）中的(de)價格控制(zhì)或管制(zhì)要求。 

答：“重大(dà)剩餘權益”，指的(de)是PPP項目合同終止時，在項目資産剩餘使用(yòng)壽命内使用(yòng)、處置該項目資産所能(néng)獲得的(de)權益。社會(huì)資本方應當按照(zhào)假定PPP項目資産已經處在PPP項目合同期末時預期的(de)壽命和(hé)狀況，對其現值進行(xíng)估計(jì)，以确定項目資産的(de)剩餘權益。

政府方對“重大(dà)剩餘權益”的(de)控制(zhì)具體表現爲以下兩種情形：一是PPP項目合同終止時，社會(huì)資本方應當将項目資産移交給政府方或者政府指定的(de)第三方，且移交的(de)項目資産預期仍能(néng)爲政府方帶來經濟利益流入或者産生服務潛力。二是政府方能(néng)夠通過合同條款限制(zhì)社會(huì)資本方處置或抵押項目資産，并擁有(yǒu)在合同期内持續控制(zhì)項目資産使用(yòng)的(de)權利，保障重大(dà)剩餘權益不受損害。 

對于運營期占項目資産全部使用(yòng)壽命的(de)PPP項目合同，即使項目合同結束時項目資産不存在重大(dà)剩餘權益，如(rú)果項目合同符合“雙控制(zhì)”條件(jiàn)（1）的(de)，仍符合“雙控制(zhì)”條件(jiàn)。 

當政府方滿足了“雙控制(zhì)”條件(jiàn)（1）規定的(de)控制(zhì)條件(jiàn)并保留了PPP項目資産的(de)重大(dà)剩餘權益時，表明(míng)社會(huì)資本方隻是代表政府方管理(lǐ)PPP項目資産，盡管很多情況下社會(huì)資本方有(yǒu)一定管理(lǐ)自主權，但(dàn)是此時社會(huì)資本方的(de)“管理(lǐ)”不應視爲“雙控制(zhì)”條件(jiàn)中的(de)“控制(zhì)”。 

在合同約定的(de)運營期間，社會(huì)資本方對不可(kě)分(fēn)離(lí)的(de)PPP項目資産進行(xíng)更新改造的(de)（包括更換部分(fēn)設施設備等），應當将更新改造前後的(de)項目資産視爲一個(gè)整體來考慮。如(rú)果政府方控制(zhì)了更新改造後項目資産的(de)重大(dà)剩餘權益，則該項目合同整體滿足“雙控制(zhì)”條件(jiàn)（2）。 

答：PPP項目資産部分(fēn)受政府方控制(zhì)的(de)，分(fēn)爲以下兩種情形： 　　

一是項目資産在功能(néng)設置和(hé)空間分(fēn)布上(shàng)可(kě)分(fēn)割且能(néng)獨立運營，并且滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第8号——資産減值》（财會(huì)〔2006〕3号）中資産組的(de)定義，應當單獨進行(xíng)分(fēn)析。如(rú)果政府方不能(néng)控制(zhì)該部分(fēn)資産，則該部分(fēn)資産不适用(yòng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則解釋第14号》（财會(huì)〔2021〕1号）。 　　

二是社會(huì)資本方使用(yòng)PPP項目資産提供不受政府方控制(zhì)的(de)輔助性服務，并不減損政府方對PPP項目資産的(de)控制(zhì)，在應用(yòng)“雙控制(zhì)”條件(jiàn)時不應當考慮該項服務。 　　

社會(huì)資本方如(rú)果有(yǒu)權使用(yòng)上(shàng)述情形一中不受政府控制(zhì)的(de)項目資産組成部分(fēn)，或者有(yǒu)權使用(yòng)情形二中用(yòng)于提供不受政府方控制(zhì)的(de)輔助性服務的(de)項目資産時，應當根據其業(yè)務性質判斷适用(yòng)的(de)企業(yè)會(huì)計(jì)準則，例如(rú)對于實質上(shàng)構成政府方對社會(huì)資本方的(de)租賃，則應按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第21号——租賃》（财會(huì)〔2018〕35号）進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。 

答：根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号——收入》（财會(huì)〔2017〕22号）和(hé)《關于修訂印發2019年度一般企業(yè)财務報表格式的(de)通知》（财會(huì)〔2019〕6号）的(de)相(xiàng)關規定，對于社會(huì)資本方将相(xiàng)關PPP項目資産的(de)對價金(jīn)額或确認的(de)建造收入金(jīn)額确認爲無形資産的(de)部分(fēn)，在相(xiàng)關建造期間确認的(de)合同資産應當在資産負債表“無形資産”項目中列報；對于其他(tā)在建造期間确認的(de)合同資産，應當根據其預計(jì)是否自資産負債表日起一年内變現，在資産負債表“合同資産”或“其他(tā)非流動資産”項目中列報。  

答：根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第17号——借款費用(yòng)》（财會(huì)〔2006〕3号）和(hé)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則解釋第14号》（财會(huì)〔2021〕1号）的(de)相(xiàng)關規定，對于社會(huì)資本方将相(xiàng)關PPP項目資産的(de)對價金(jīn)額或确認的(de)建造收入金(jīn)額确認爲無形資産的(de)部分(fēn)，相(xiàng)關借款費用(yòng)滿足資本化條件(jiàn)的(de)，社會(huì)資本方應當将其予以資本化，計(jì)入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的(de)借方餘額應在資産負債表“無形資産”項目中列報；待PPP項目資産達到(dào)預定可(kě)使用(yòng)狀态時，将計(jì)入“PPP借款支出”科目的(de)金(jīn)額結轉至“無形資産”科目。除上(shàng)述情形以外的(de)其他(tā)借款費用(yòng)，社會(huì)資本方應将其予以費用(yòng)化，計(jì)入财務費用(yòng)。 

答：根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第31号——現金(jīn)流量表》（财會(huì)〔2006〕3号）的(de)相(xiàng)關規定，對于社會(huì)資本方将相(xiàng)關PPP項目資産的(de)對價金(jīn)額或确認的(de)建造收入金(jīn)額确認爲無形資産的(de)部分(fēn)，相(xiàng)關建造期間發生的(de)建造支出應當作爲投資活動現金(jīn)流量進行(xíng)列示。除上(shàng)述情形以外的(de)社會(huì)資本方在PPP項目建造期間發生的(de)建造支出，應當作爲經營活動現金(jīn)流量進行(xíng)列示。社會(huì)資本方應當将PPP項目建造期間發生的(de)重大(dà)建造支出的(de)現金(jīn)流量信息在财務報表附注中披露。 

答：根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第33号——合并财務報表》（财會(huì)〔2014〕10号）的(de)相(xiàng)關規定，合并财務報表是站在企業(yè)集團的(de)角度，以納入合并範圍的(de)企業(yè)的(de)個(gè)别财務報表爲基礎，根據其他(tā)有(yǒu)關資料，抵銷集團合并範圍内公司相(xiàng)互之間發生的(de)内部交易，考慮了特殊交易事項對合并财務報表的(de)影響後編制(zhì)的(de)，旨在反映企業(yè)集團作爲一個(gè)整體的(de)财務狀況、經營成果和(hé)現金(jīn)流量。因此，集團合并範圍内甲公司（發包方）自政府方承接PPP項目，并發包給集團合并範圍内的(de)乙公司（承包方），企業(yè)集團編制(zhì)合并報表時應當按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第33号——合并财務報表》有(yǒu)關規定對内部交易進行(xíng)抵銷，以體現企業(yè)集團整體對外提供的(de)建造服務收入和(hé)成本。如(rú)甲公司作爲主要責任人(rén)的(de)，從企業(yè)集團角度看，在會(huì)計(jì)處理(lǐ)上(shàng)需要抵銷發包方成本和(hé)承包方收入等；如(rú)甲公司作爲代理(lǐ)人(rén)的(de)，從企業(yè)集團角度看，在會(huì)計(jì)處理(lǐ)上(shàng)不存在需要抵銷的(de)發包方成本和(hé)承包方收入等。  

答：社會(huì)資本方應當根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号——收入》（财會(huì)〔2017〕22号）的(de)相(xiàng)關規定，識别合同中的(de)單項履約義務，将交易價格按照(zhào)各項履約義務的(de)單獨售價的(de)相(xiàng)對比例分(fēn)攤至各項履約義務。如(rú)果單獨售價無法直接觀察的(de)，或者缺少(shǎo)類似的(de)市場(chǎng)價格的(de)，企業(yè)可(kě)以考慮市場(chǎng)情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有(yǒu)關的(de)信息等相(xiàng)關信息，采用(yòng)市場(chǎng)調整法、成本加成法、餘值法等方法合理(lǐ)估計(jì)單獨售價。 

答：根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則解釋第14号》（财會(huì)〔2021〕1号）的(de)相(xiàng)關規定，社會(huì)資本方應當按照(zhào)重要性原則，在附注中披露各項PPP項目合同的(de)相(xiàng)關信息，或者将一組具有(yǒu)類似性質的(de)PPP項目合同合并披露。一組具有(yǒu)類似性質的(de)PPP項目是指一組包含類似性質服務的(de)PPP項目合同（如(rú)高(gāo)速公路(lù)收費、污水(shuǐ)處理(lǐ)服務、垃圾處理(lǐ)項目等）。例如(rú)，社會(huì)資本方同時承接多項高(gāo)速公路(lù)收費的(de)PPP項目合同，則社會(huì)資本方可(kě)以将該類合同的(de)會(huì)計(jì)信息和(hé)合同信息分(fēn)别進行(xíng)合并披露。

答：根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則解釋第14号》（财會(huì)〔2021〕1号，以下簡稱《解釋第14号》）的(de)相(xiàng)關規定，2020年12月(yuè)31日前開(kāi)始實施且至《解釋第14号》施行(xíng)日尚未完成的(de)有(yǒu)關PPP項目合同，未按照(zhào)《解釋第14号》及PPP項目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理(lǐ)實施問答和(hé)應用(yòng)案例等相(xiàng)關規定進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)的(de)，應當進行(xíng)追溯調整，追溯調整時社會(huì)資本方需要合理(lǐ)估計(jì)PPP項目合同曆史期間的(de)折現率、單獨售價等信息；追溯調整不切實可(kě)行(xíng)的(de)，社會(huì)資本方應當從可(kě)追溯調整的(de)最早期間期初開(kāi)始應用(yòng)《解釋第14号》的(de)相(xiàng)關規定。社會(huì)資本方應當将執行(xíng)《解釋第14号》形成的(de)累計(jì)影響數，調整2021年年初留存收益及财務報表其他(tā)相(xiàng)關項目金(jīn)額，對可(kě)比期間信息不予調整。 

社會(huì)資本方爲了向财務報表使用(yòng)者提供與理(lǐ)解當期财務報表有(yǒu)關的(de)信息，可(kě)以披露與追溯調整有(yǒu)關的(de)信息，如(rú)假設調整可(kě)比期間信息，對财務報表相(xiàng)關項目的(de)影響等。 

根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第30号——财務報表列報》的(de)相(xiàng)關規定，不切實可(kě)行(xíng)，指的(de)是企業(yè)在采取所有(yǒu)合理(lǐ)的(de)方法後，仍然不能(néng)獲得PPP項目合同追溯調整所必需的(de)相(xiàng)關信息，從而導緻對追溯調整無法應用(yòng)《解釋第14号》的(de)相(xiàng)關規定。 

PPP項目合同尚未完成，指的(de)是PPP項目合同的(de)建造、運營和(hé)移交等一項或多項義務在《解釋第14号》施行(xíng)日之前尚未全部完成。