政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度解釋第4号（征求意見稿）

關于征求《政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度解釋第4号

（征求意見稿）》意見的(de)函

财辦會(huì)〔2021〕33号 

 

各省、自治區、直轄市、計(jì)劃單列市财政廳（局），新疆生産建設兵團财政局，黨中央有(yǒu)關部門辦公廳（室），國務院有(yǒu)關部委、有(yǒu)關直屬機構辦公廳（室），财政部各地(dì)監管局，全國人(rén)大(dà)常委會(huì)辦公廳機關事務管理(lǐ)局，全國政協辦公廳機關事務管理(lǐ)局，最高(gāo)人(rén)民(mín)法院行(xíng)裝局，最高(gāo)人(rén)民(mín)檢察院計(jì)财局，各民(mín)主黨派中央财務部門，有(yǒu)關人(rén)民(mín)團體财務部門，有(yǒu)關單位：

　　爲了健全和(hé)完善政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度，确保政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度平穩有(yǒu)效實施，根據《政府會(huì)計(jì)準則——基本準則》（财政部令第78号），我們起草(cǎo)了《政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度解釋第4号（征求意見稿）》，現印發給你(nǐ)們，請組織征求意見，并于2021年10月(yuè)25日前将書(shū)面意見和(hé)電子文(wén)本反饋我部會(huì)計(jì)司。同時，歡迎有(yǒu)關方面提出寶貴意見。

　　聯系人(rén)：财政部會(huì)計(jì)司制(zhì)度一處  趙劼

　　通訊地(dì)址：北京市西(xī)城區三裏河南三巷3号 100820

　　電話(huà)：010-61965108（帶傳真）

　　電子郵件(jiàn)：zhiduyichu@163.com

 

附件(jiàn)：

1.政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度解釋第4号（征求意見稿）

2.關于《政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度解釋第4号（征求意見稿）》的(de)起草(cǎo)說明(míng)

 

财政部辦公廳 

2021年9月(yuè)28日

 

 

附件(jiàn) 1

 

 

政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度解釋第 4 号

（征求意見稿）

一、關于參照(zhào)公務員法管理(lǐ)的(de)事業(yè)單位适用(yòng)的(de)會(huì)計(jì)科目

《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度——行(xíng)政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和(hé)報表》（以下簡稱《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度》）适用(yòng)于各級各類行(xíng)政單位和(hé)事業(yè)單位（以下統稱單位）。參照(zhào)公務員法管理(lǐ)的(de)事業(yè)單位執行(xíng)《行(xíng)政單位财務規則》的(de)，應當使用(yòng)《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度》中适用(yòng)于行(xíng)政單位的(de)會(huì)計(jì)科目（見附錄）；執行(xíng)《事業(yè)單位财務規則》的(de)，應當使用(yòng)《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度》中适用(yòng)于事業(yè)單位的(de)會(huì)計(jì)科目（見附錄）。

 

二、關于在建工(gōng)程按照(zhào)估計(jì)價值轉固相(xiàng)關會(huì)計(jì)處理(lǐ)

根據《政府會(huì)計(jì)準則第 3 号—固定資産》（以下簡稱3 号準則）、《政府會(huì)計(jì)準則第 5 号—公共基礎設施》（以下簡稱 5 号準則）規定，已交付使用(yòng)但(dàn)尚未辦理(lǐ)竣工(gōng)決算手續的(de)固定資産、公共基礎設施，應當按照(zhào)估計(jì)價值入賬，待辦理(lǐ)竣工(gōng)決算後再按實際成本調整原來的(de)暫估價值。

 

（一）估計(jì)價值的(de)确定。

3 号準則、5 号準則所指的(de)估計(jì)價值，應當根據“在建工(gōng)程”科目相(xiàng)關明(míng)細科目的(de)賬面餘額确定。單位在具體确定估計(jì)價值時，應當按以下程序進行(xíng)處理(lǐ)：

1.按照(zhào)合理(lǐ)的(de)分(fēn)配方法将“待攤投資”明(míng)細科目的(de)餘額分(fēn)配至“建築安裝工(gōng)程投資”、“設備投資”等明(míng)細科目。

2.沖銷“待核銷基建支出”明(míng)細科目的(de)餘額。

3.轉出“基建轉出投資”明(míng)細科目的(de)餘額。

4.将“建築安裝工(gōng)程投資”、“設備投資”、“其他(tā)投資”明(míng)細科目的(de)賬面餘額，轉入“固定資産”、“公共基礎設施”等科目。

在建工(gōng)程按照(zhào)估計(jì)價值轉固時，應當将該項目的(de)工(gōng)程竣工(gōng)結算書(shū)、加蓋單位公章(zhāng)的(de)工(gōng)程各項費用(yòng)歸集表等材料作爲原始憑證。

建設周期長、建設内容多的(de)大(dà)型項目，單項工(gōng)程已交付使用(yòng)但(dàn)尚未辦理(lǐ)竣工(gōng)決算手續的(de)，可(kě)以先按照(zhào)估計(jì)價值将單項工(gōng)程轉爲固定資産、公共基礎設施等。

 

（二）按實際成本調整暫估價值的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

單位辦理(lǐ)竣工(gōng)決算後，按實際成本調整資産暫估價值時，應當将實際成本與暫估價值的(de)差額計(jì)入淨資産，借記或貸記“固定資産”、“公共基礎設施”科目，貸記或借記“以前年度盈餘調整”科目。經上(shàng)述調整後，應将“以前年度盈餘調整”科目的(de)餘額轉入“累計(jì)盈餘”科目。

根據 3 号準則、5 号準則，單位應當對暫估入賬的(de)固定資産、公共基礎設施計(jì)提折舊，實際成本确定後不需調整原已計(jì)提的(de)折舊額。單位按實際成本調整暫估價值後，應當以相(xiàng)關資産的(de)賬面價值（實際成本減去已提折舊後的(de)金(jīn)額）作爲應計(jì)提折舊額，在規定的(de)折舊年限扣除已計(jì)提折舊年限的(de)剩餘年限内計(jì)提折舊。

 

三、關于固定資産、公共基礎設施後續支出的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)

（一）後續支出資本化和(hé)費用(yòng)化的(de)劃分(fēn)。

根據 3 号準則、5 号準則，固定資産、公共基礎設施在使用(yòng)過程中發生的(de)後續支出，符合資産确認條件(jiàn)的(de)，應當予以資本化計(jì)入固定資産、公共基礎設施成本；不符合資産确認條件(jiàn)的(de)，應當在發生時計(jì)入當期費用(yòng)或者其他(tā)相(xiàng)關資産成本。

通常情況下，爲增加固定資産、公共基礎設施使用(yòng)效能(néng)或延長其使用(yòng)年限而發生的(de)改建、擴建等後續支出，應當計(jì)入固定資産、公共基礎設施成本；爲維護固定資産、公共基礎設施的(de)正常使用(yòng)而發生的(de)日常維修、養護等後續支出，應當計(jì)入當期費用(yòng)。

單位應當根據上(shàng)述原則，結合有(yǒu)關行(xíng)業(yè)主管部門對維修養護、改建擴建等的(de)規定以及本單位實際，确定本單位固定資産、公共基礎設施後續支出資本化和(hé)費用(yòng)化劃分(fēn)的(de)具體會(huì)計(jì)政策。

 

（二）改建、擴建後資産成本的(de)确定。

根據 3 号準則、5 号準則，在原有(yǒu)固定資産、公共基礎設施基礎上(shàng)進行(xíng)改建、擴建等建造活動後的(de)固定資産、公共基礎設施，其成本按照(zhào)原固定資産、公共基礎設施賬面價值加上(shàng)改建、擴建等建造活動發生的(de)支出，再扣除固定資産、公共基礎設施被替換部分(fēn)的(de)賬面價值後的(de)金(jīn)額确定。被替換部分(fēn)的(de)賬面價值确實無法确定的(de)，可(kě)以不予扣除，但(dàn)應當在報表附注中予以披露。

 

四、關于自行(xíng)研究開(kāi)發項目形成的(de)無形資産成本的(de)确定

根據《政府會(huì)計(jì)準則第 4 号——無形資産》（以下簡稱4号準則）規定，單位自行(xíng)研究開(kāi)發項目形成的(de)無形資産，其成本包括自該項目進入開(kāi)發階段後至達到(dào)預定用(yòng)途前所發生的(de)支出總額。

 

（一）自行(xíng)研究開(kāi)發項目的(de)識别。

4 号準則中所指的(de)自行(xíng)研究開(kāi)發項目，應當同時滿足以下條件(jiàn)：

1.該項目以科技成果創造和(hé)運用(yòng)爲目的(de)，預期形成至少(shǎo)一項科技成果。科技成果是指通過科學研究與技術(shù)開(kāi)發所産生的(de)具有(yǒu)實用(yòng)價值的(de)成果。

2.該項目的(de)研發活動起點可(kě)以明(míng)确。利用(yòng)财政資金(jīn)等單位外部資金(jīn)設立的(de)科研項目，應當以立項之日作爲起點；利用(yòng)單位自有(yǒu)資金(jīn)設立的(de)科研項目，應當以單位決策機構批準同意立項之日，或科研人(rén)員将研發計(jì)劃書(shū)提交單位科研管理(lǐ)部門審核通過之日作爲起點。

 

（二）自行(xíng)研究開(kāi)發項目支出的(de)範圍及會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

4 号準則中所指的(de)自行(xíng)研究開(kāi)發項目的(de)支出，包括從事研究開(kāi)發及其輔助活動人(rén)員計(jì)提的(de)薪酬，研究開(kāi)發活動領用(yòng)的(de)庫存物(wù)品，使用(yòng)的(de)固定資産折舊和(hé)無形資産攤銷，支付的(de)其他(tā)各類研發費用(yòng)等。其中，計(jì)提的(de)薪酬根據《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度》，包括基本工(gōng)資、國家統一規定的(de)津貼補貼、規範津貼補貼（績效工(gōng)資）、改革性補貼、社會(huì)保險費、住房公積金(jīn)等；支付的(de)其他(tā)各類研發費用(yòng)包括業(yè)務費、勞務費、水(shuǐ)電氣暖費用(yòng)等。

按照(zhào)《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度》的(de)規定，單位應當先通過“研發支出”科目歸集自行(xíng)研究開(kāi)發項目的(de)支出，借記“研發支出”科目，貸記“應付職工(gōng)薪酬”、“庫存物(wù)品”、“固定資産累計(jì)折舊”、“無形資産累計(jì)攤銷”、“财政撥款收入”、“銀行(xíng)存款”、“零餘額賬戶用(yòng)款額度”、“預提費用(yòng)”等科目。“研發支出”科目下歸集的(de)各項研發支出後續按 4 号準則相(xiàng)關規定轉入當期費用(yòng)或無形資産。

不屬于 4 号準則所指的(de)自行(xíng)研究開(kāi)發項目所發生的(de)支出，應當在實際發生時計(jì)入當期費用(yòng)。

 

（三）自行(xíng)研究開(kāi)發項目研究階段和(hé)開(kāi)發階段的(de)劃分(fēn)。

根據 4 号準則規定，單位自行(xíng)研究開(kāi)發項目的(de)支出，應當區分(fēn)研究階段支出與開(kāi)發階段支出。對于研究階段的(de)支出，應當于發生時計(jì)入當期費用(yòng)。對于開(kāi)發階段的(de)支出，先按合理(lǐ)方法進行(xíng)歸集，最終形成無形資産的(de)，應當确認爲無形資産；最終未形成無形資産的(de)，應當計(jì)入當期費用(yòng)。

當單位自行(xíng)研究開(kāi)發項目預期形成的(de)無形資産同時滿足以下條件(jiàn)時，可(kě)以認定該自行(xíng)研究開(kāi)發項目進入開(kāi)發階段：

1.完成該無形資産以使其能(néng)夠使用(yòng)或出售在技術(shù)上(shàng)具有(yǒu)可(kě)行(xíng)性。

2.具有(yǒu)完成該無形資産并使用(yòng)或出售的(de)意圖。

3.無形資産能(néng)夠爲單位帶來經濟利益或服務潛能(néng)。該無形資産自身或運用(yòng)該無形資産生産的(de)産品存在市場(chǎng)，或者該無形資産在内部使用(yòng)具有(yǒu)有(yǒu)用(yòng)性。

4.有(yǒu)足夠的(de)技術(shù)、财務資源和(hé)其他(tā)資源支持，以完成該無形資産的(de)開(kāi)發，并有(yǒu)能(néng)力使用(yòng)或出售該無形資産。

5.歸屬于該無形資産開(kāi)發階段的(de)支出能(néng)夠可(kě)靠地(dì)計(jì)量。

通常情況下，單位可(kě)以将樣品樣機試制(zhì)成功、可(kě)行(xíng)性研究報告通過評審等作爲自行(xíng)研究開(kāi)發項目進入開(kāi)發階段的(de)标志，但(dàn)不滿足上(shàng)述條件(jiàn)的(de)除外。

 

五、關于财政國庫集中支付結餘不再按權責發生制(zhì)列支的(de)相(xiàng)關會(huì)計(jì)處理(lǐ)

根據《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度》規定，單位在年末需要做如(rú)下賬務處理(lǐ)：财政直接支付方式下，根據本年度财政直接支付預算指标數與當年财政直接支付實際支付數的(de)差額，在财務會(huì)計(jì)借記“财政應返還額度—财政直接支付”科目，貸記“财政撥款收入”科目；在預算會(huì)計(jì)借記“資金(jīn)結存—财政應返還額度”科目，貸記“财政撥款預算收入”科目。财政授權支付方式下，根據本年度财政授權支付預算指标數大(dà)于零餘額賬戶用(yòng)款額度下達數的(de)差額，在财務會(huì)計(jì)借記“财政應返還額度—财政授權支付”科目，貸記“财政撥款收入”科目；在預算會(huì)計(jì)借記“資金(jīn)結存—财政應返還額度”科目，貸記“财政撥款預算收入”科目。

按照(zhào)《國務院關于進一步深化預算管理(lǐ)制(zhì)度改革的(de)意見（國發〔2021〕5号）》規定，市縣級财政國庫集中支付結餘不再按權責發生制(zhì)列支，相(xiàng)關單位年末不再進行(xíng)上(shàng)述賬務處理(lǐ)。除此以外，單位根據同級财政部門規範國庫集中支付結餘權責發生制(zhì)列支規定，相(xiàng)應進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

 

六、關于單位取得代扣代收代征稅款手續費的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)

單位從稅務機關取得的(de)代扣代繳、代收代繳、委托代征稅款手續費按規定計(jì)入本單位收入，應當按照(zhào)《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度》中“其他(tā)收入”科目相(xiàng)關規定進行(xíng)财務會(huì)計(jì)處理(lǐ)，同時按照(zhào)“其他(tā)（預算）收入”科目相(xiàng)關規定進行(xíng)預算會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

 

七、關于部門（單位）合并财務報表的(de)編制(zhì)程序和(hé)抵銷事項的(de)處理(lǐ)

（一）編制(zhì)程序。

單位應當根據《政府會(huì)計(jì)準則第 9 号——财務報表編制(zhì)和(hé)列報》（以下簡稱 9 号準則）第十七、十八條規定的(de)程序，編制(zhì)部門（單位）合并财務報表。具體流程如(rú)下：

1.對需要進行(xíng)調整的(de)個(gè)别财務報表進行(xíng)調整，以調整後的(de)個(gè)别财務報表作爲編制(zhì)合并财務報表的(de)基礎。

2.設置合并工(gōng)作底稿。

3.将合并主體和(hé)被合并主體個(gè)别财務報表中的(de)資産、負債、淨資産、收入和(hé)費用(yòng)項目金(jīn)額逐項填入合并工(gōng)作底稿，并加總得出個(gè)别資産負債表、個(gè)别收入費用(yòng)表各項目合計(jì)金(jīn)額。

4.在合并工(gōng)作底稿上(shàng)編制(zhì)抵銷分(fēn)錄，将合并主體和(hé)被合并主體之間、被合并主體相(xiàng)互之間發生的(de)内部業(yè)務或事項對财務報表的(de)影響進行(xíng)抵銷處理(lǐ)。

5.根據個(gè)别财務報表各項目合計(jì)金(jīn)額、抵銷分(fēn)錄發生額計(jì)算合并财務報表各項目的(de)合并金(jīn)額。抵銷分(fēn)錄涉及收入、費用(yòng)項目的(de)，除調整合并收入費用(yòng)表相(xiàng)應項目外，還應當結轉調整合并資産負債表的(de)淨資産項目。

6.根據合并工(gōng)作底稿中計(jì)算确定的(de)各項目合并金(jīn)額，填列合并财務報表。

 

（二）抵銷内部業(yè)務或事項的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

單位應當根據 9 号準則第十八條第三款的(de)規定，抵銷合并主體和(hé)被合并主體之間、被合并主體相(xiàng)互之間發生的(de)債權債務、收入費用(yòng)等内部業(yè)務或事項對财務報表的(de)影響，在合并工(gōng)作底稿上(shàng)編制(zhì)相(xiàng)應抵銷分(fēn)錄。

1.一般情況下的(de)抵銷處理(lǐ)。

（1）抵銷部門内部單位之間的(de)債權（含應收款項壞賬準備）和(hé)債務項目。在編制(zhì)抵銷分(fēn)錄時，應當按照(zhào)内部債權債務的(de)金(jīn)額，借記“應付賬款”、“預收款項”、“其他(tā)應付款”、“長期應付款”項目，貸記“應收賬款淨額”、“預付賬款”、“其他(tā)應收款淨額”項目。

其中，債權方對應收款項已計(jì)提壞賬準備的(de), 單位還應當分(fēn)别以下情況編制(zhì)抵銷分(fēn)錄：

①初次編制(zhì)合并報表的(de)，按照(zhào)内部應收款項計(jì)提的(de)壞賬準備的(de)金(jīn)額，借記“應收賬款淨額——壞賬準備”、“其他(tā)應收款淨額——壞賬準備”項目，貸記“其他(tā)費用(yòng)”項目。

②連續編制(zhì)合并報表的(de)。先按照(zhào)上(shàng)期抵銷的(de)内部應收款項計(jì)提的(de)壞賬準備的(de)金(jīn)額,借記“應收賬款淨額——壞賬準備”、“其他(tā)應收款淨額——壞賬準備”項目,貸記“累計(jì)盈餘——年初”項目。再按照(zhào)本期個(gè)别資産負債表中期末内部應收款項相(xiàng)對應壞賬準備的(de)增加額,借記“應收賬款淨額——壞賬準備”、“其他(tā)應收款淨額——壞賬準備”項目,貸記“其他(tā)費用(yòng)”項目。本期個(gè)别資産負債表中期末内部應收款項所對應壞賬準備金(jīn)額減少(shǎo)的(de),做相(xiàng)反分(fēn)錄。

（2）抵銷部門内部單位之間的(de)上(shàng)級補助收入和(hé)對附屬單位補助費用(yòng)項目。在編制(zhì)抵銷分(fēn)錄時，應當按照(zhào)上(shàng)級單位對附屬單位補助的(de)金(jīn)額，借記“上(shàng)級補助收入”項目，貸記“對附屬單位補助費用(yòng)”項目。

（3）抵銷部門内部單位之間的(de)上(shàng)繳上(shàng)級費用(yòng)和(hé)附屬單位上(shàng)繳收入項目。在編制(zhì)抵銷分(fēn)錄時，應當按照(zhào)附屬單位向上(shàng)級單位上(shàng)繳的(de)金(jīn)額，借記“附屬單位上(shàng)繳收入”項目，貸記“上(shàng)繳上(shàng)級費用(yòng)”項目。

（4）抵銷部門内部單位之間的(de)收入和(hé)費用(yòng)項目。在編制(zhì)抵銷分(fēn)錄時，應當按照(zhào)内部交易的(de)金(jīn)額，借記“事業(yè)收入”、“非同級财政撥款收入”、“經營收入”、“其他(tā)收入”項目，貸記按費用(yòng)性質列示的(de)收入費用(yòng)表（以下稱收入費用(yòng)表1）中的(de)“業(yè)務活動費用(yòng)”、“單位管理(lǐ)費用(yòng)”、“經營費用(yòng)”項目；同時，貸記按費用(yòng)經濟分(fēn)類列示的(de)收入費用(yòng)表（以下稱收入費用(yòng)表 2）中的(de)“商品和(hé)服務費用(yòng)”項目。

 

2.特殊情況下的(de)抵銷處理(lǐ)。

（1）付款方按實際支付的(de)金(jīn)額确認費用(yòng)，收款方先确認預收賬款、後續按合同完成進度轉入事業(yè)收入的(de)，單位應當抵銷有(yǒu)關負債、收入和(hé)費用(yòng)項目。在編制(zhì)抵銷分(fēn)錄時，應當按預收賬款的(de)餘額借記“預收款項”項目，按确認的(de)事業(yè)收入金(jīn)額借記“事業(yè)收入”項目，按确認的(de)費用(yòng)金(jīn)額貸記收入費用(yòng)表 1 的(de)“業(yè)務活動費用(yòng)”、“單位管理(lǐ)費用(yòng)”、“經營費用(yòng)”項目；同時，貸記收入費用(yòng)表 2 的(de)“商品和(hé)服務費用(yòng)”項目。

（2）收款方按實際收到(dào)的(de)金(jīn)額确認收入，付款方先确認預付賬款、後續按合同完成進度轉入費用(yòng)的(de)，單位應當抵銷有(yǒu)關收入和(hé)資産、費用(yòng)項目。在編制(zhì)抵銷分(fēn)錄時，應當按确認的(de)收入金(jīn)額借記“事業(yè)收入”項目，按預付賬款的(de)餘額貸記“預付賬款”項目，按确認的(de)費用(yòng)金(jīn)額貸記收入費用(yòng)表1 的(de)“業(yè)務活動費用(yòng)”、“單位管理(lǐ)費用(yòng)”、“經營費用(yòng)”項目；同時，貸記收入費用(yòng)表 2 的(de)“商品和(hé)服務費用(yòng)”項目。

（3）内部交易雙方對應抵銷項目的(de)記賬金(jīn)額不一緻的(de)，應當按照(zhào)其中較小(xiǎo)的(de)金(jīn)額抵銷。例如(rú)，收款方确認收入和(hé)增值稅銷項稅額，付款方因增值稅進項稅額不得抵扣全額确認費用(yòng)的(de)，單位應當按照(zhào)不含增值稅的(de)淨額抵銷收入和(hé)費用(yòng)項目。

（4）對于僅一方進行(xíng)賬務處理(lǐ)導緻沒有(yǒu)對應抵銷項目的(de)，單位應當遵循重要性原則分(fēn)别處理(lǐ)：

①單筆(bǐ)金(jīn)額具有(yǒu)重要性的(de)【重要性水(shuǐ)平可(kě)參考《政府部門财務報告編制(zhì)操作指南（試行(xíng)）》(财庫〔2019〕57 号) 關于抵銷阈值的(de)規定。】，應當逐筆(bǐ)核對查明(míng)原因，

屬于記賬遺漏或差錯的(de)，應當按照(zhào)《政府會(huì)計(jì)準則第 7 号——會(huì)計(jì)調整》相(xiàng)關規定對個(gè)别财務報表進行(xíng)調整後，再進行(xíng)抵銷處理(lǐ)；相(xiàng)關賬務處理(lǐ)符合政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度規定的(de)，除按本解釋規定不應抵銷的(de)内部業(yè)務或事項外，應當按照(zhào)單筆(bǐ)金(jīn)額不具有(yǒu)重要性情況下的(de)相(xiàng)關規定進行(xíng)抵銷處理(lǐ)。

②單筆(bǐ)金(jīn)額不具有(yǒu)重要性的(de)，無需逐筆(bǐ)核對，可(kě)直接按照(zhào)内部業(yè)務或事項的(de)金(jīn)額編制(zhì)抵銷分(fēn)錄，借記有(yǒu)關債務、收入項目，貸記“累計(jì)盈餘”項目；借記“累計(jì)盈餘”項目，貸記有(yǒu)關債權、費用(yòng)項目。

 

3.不應抵銷的(de)内部業(yè)務或事項。

付款方計(jì)入費用(yòng)、收款方計(jì)入應繳财政款的(de)，在編制(zhì)部門（單位）合并财務報表時，該費用(yòng)項目不應抵銷。

 

4.暫不抵銷的(de)内部業(yè)務或事項。

單位相(xiàng)互之間銷售商品、提供勞務形成的(de)存貨、固定資産、工(gōng)程物(wù)資、在建工(gōng)程、無形資産等所包含的(de)未實現内部銷售損益，在國務院财政部門作出抵銷處理(lǐ)的(de)規定之前，單位在編制(zhì)部門（單位）合并财務報表時暫不抵銷。

 

（三）相(xiàng)關工(gōng)作要求。

1.單位應當加強本部門内部單位清單的(de)管理(lǐ)和(hé)更新維護，可(kě)在會(huì)計(jì)信息系統中将統一社會(huì)信用(yòng)代碼作爲部門内部單位的(de)标識依據。發生内部業(yè)務或事項時，應當在明(míng)細核算或輔助核算中注明(míng)“本部門内部單位”。

2.單位應當制(zhì)定并完善内部會(huì)計(jì)核算制(zhì)度，對于經常發生的(de)内部業(yè)務或事項統一會(huì)計(jì)處理(lǐ)，并明(míng)确内部抵銷規則。

3.單位應當根據内部業(yè)務或事項的(de)發生頻率及金(jīn)額等因素，建立半年度、季度、月(yuè)度等頻率的(de)定期對賬機制(zhì)，梳理(lǐ)并核對内部業(yè)務或事項，及時進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)和(hé)調整。

 

八、關于生效日期

本解釋自 2022 年 1 月(yuè) 1 日起施行(xíng)，首次施行(xíng)時均采用(yòng)未來适用(yòng)法。
 

 

附件(jiàn) 2

 

關于《政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度解釋第 4 号（征求意見稿）》的(de)起草(cǎo)說明(míng)

 

爲了進一步健全和(hé)完善政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度，及時回應和(hé)解決實施中的(de)問題，确保政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度平穩有(yǒu)效實施，配合政府财務報告編制(zhì)等财政改革工(gōng)作，我們在廣泛調研基礎上(shàng)，研究起草(cǎo)了《政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度解釋第 4 号（征求意見稿）》（以下簡稱《解釋 4 号》），有(yǒu)關情況說明(míng)如(rú)下：

一、起草(cǎo)過程

截至目前，《解釋 4 号》的(de)起草(cǎo)主要經曆了以下過程：

（一）問題整理(lǐ)階段。今年以來，我們通過多種渠道，廣泛收集整理(lǐ)政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度實施過程中的(de)問題，

一是利用(yòng)政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度建設與實施機制(zhì)，做好中央部門、地(dì)方财政廳（局）、政府會(huì)計(jì)準則委員會(huì)咨詢專家、政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度建設與實施工(gōng)作聯系點單位等咨詢問題的(de)分(fēn)析反饋；

二是加強與部内負責編制(zhì)決算報告、政府财務報告、國有(yǒu)資産報告的(de)國庫司、資産司等司局的(de)溝通，了解相(xiàng)關問題；

三是密切關注預算管理(lǐ)制(zhì)度、預算管理(lǐ)一體化、《事業(yè)單位财務規則》修訂等重大(dà)财政改革事項，分(fēn)析可(kě)能(néng)對會(huì)計(jì)核算産生的(de)影響；四是做好電話(huà)、郵件(jiàn)、網民(mín)留言等日常咨詢問題的(de)記錄和(hé)整理(lǐ)。

 

（二）形成討(tǎo)論稿階段。3 月(yuè)份以來，我們分(fēn)析梳理(lǐ)了政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度各方反饋比較集中的(de)問題，初步确定了《解釋 4 号》拟規範的(de)問題清單，并組建若幹政府會(huì)計(jì)準則委員會(huì)咨詢專家工(gōng)作組，對重點問題逐項進行(xíng)研究。同時，充分(fēn)收集整理(lǐ)相(xiàng)關管理(lǐ)制(zhì)度，通過電話(huà)、調查問卷等多種方式調研了解實務做法，對相(xiàng)關問題的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)形成初步結論，起草(cǎo)《解釋 4 号》討(tǎo)論稿。

 

（三）形成征求意見稿階段。近期，我們在司内對《解釋 4 号》討(tǎo)論稿進行(xíng)充分(fēn)討(tǎo)論，并就其中若幹重點問題起草(cǎo)研究報告請示部領導，與部内條法司、預算司、國庫司、行(xíng)政政法司、科教和(hé)文(wén)化司、資産管理(lǐ)司等司局進行(xíng)溝通交流，在此基礎上(shàng)形成了《解釋 4 号》征求意見稿草(cǎo)案。9 月(yuè) 27 日，會(huì)計(jì)司技術(shù)小(xiǎo)組對草(cǎo)案審議通過後，形成了《解釋 4 号》征求意見稿。

 

二、主要内容

《解釋 4 号》征求意見稿共包括 8 個(gè)問題（其中第 8 個(gè)問題爲生效日期），有(yǒu)關内容如(rú)下：

（一）關于參照(zhào)公務員法管理(lǐ)的(de)事業(yè)單位（以下簡稱參公單位）适用(yòng)的(de)會(huì)計(jì)科目。

長期以來，參公單位适用(yòng)行(xíng)政單位還是事業(yè)單位的(de)會(huì)計(jì)制(zhì)度一直沒有(yǒu)明(míng)确規定。政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度實施後，行(xíng)政單位和(hé)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制(zhì)度得到(dào)統一，但(dàn)在部分(fēn)會(huì)計(jì)科目設置方面仍有(yǒu)所區别。實務中參公單位選擇的(de)會(huì)計(jì)科目不盡一緻，有(yǒu)關單位建議予以明(míng)确。《解釋 4 号》就參公單位适用(yòng)的(de)具體會(huì)計(jì)科目及其原則進行(xíng)了明(míng)确。

 

（二）關于在建工(gōng)程按照(zhào)估計(jì)價值轉固相(xiàng)關會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

目前，行(xíng)政事業(yè)單位存在大(dà)量已交付使用(yòng)但(dàn)尚未辦理(lǐ)竣工(gōng)決算手續的(de)固定資産、公共基礎設施沒有(yǒu)入賬。盡管财政部多次發文(wén)要求按照(zhào)估計(jì)價值入賬，但(dàn)實務中普遍反映難以确定估計(jì)價值，影響了轉固入賬工(gōng)作的(de)推進。《解釋 4 号》對《政府會(huì)計(jì)準則第 3 号——固定資産》（以下簡稱 3 号準則）、《政府會(huì)計(jì)準則第 5 号——公共基礎設施》（以下簡稱 5 号準則）所指的(de)“估計(jì)價值”如(rú)何确定，以及單位辦理(lǐ)竣工(gōng)決算後按實際成本調整暫估價值的(de)相(xiàng)關會(huì)計(jì)處理(lǐ)作出進一步規範。

 

（三）關于固定資産、公共基礎設施後續支出的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

對于固定資産、公共基礎設施發生的(de)後續支出，實務中普遍反映難以判斷應當資本化還是費用(yòng)化，建議财政部給出明(míng)确的(de)标準。《解釋 4 号》根據 3 号準則、5 号準則的(de)原則給出了通常情況下的(de)判斷标準，同時明(míng)确該事項屬于單位會(huì)計(jì)政策，要求單位根據相(xiàng)關原則，結合有(yǒu)關行(xíng)業(yè)主管部門規定和(hé)本單位實際予以确定。此外，《解釋 4 号》還結合實際情況，規定改建、擴建等建造活動中被替換部分(fēn)的(de)賬面價值确實無法确定的(de)，在确定固定資産、公共基礎設施成本時可(kě)以不予扣除。

 

（四）關于自行(xíng)研究開(kāi)發項目形成的(de)無形資産成本的(de)确定。

提高(gāo)科技成果轉移轉化成效是實現國家科技自立自強的(de)重要内容之一，高(gāo)等學校(xiào)、科學事業(yè)單位等行(xíng)政事業(yè)單位承接了大(dà)量的(de)科研項目，是科技成果轉化的(de)重要支撐單位。但(dàn)根據調研了解，大(dà)部分(fēn)單位沒有(yǒu)按照(zhào)政府會(huì)計(jì)準則制(zhì)度的(de)要求對有(yǒu)關科研項目進行(xíng)核算并确認無形資産，導緻資産反映不完整、難以确定有(yǒu)關科技成果的(de)成本。《解釋 4 号》根據《政府會(huì)計(jì)準則第 4 号—無形資産》，針對自行(xíng)研究開(kāi)發項目核算實務中的(de)難點做了進一步解釋，明(míng)确了自行(xíng)研究開(kāi)發項目的(de)識别、自行(xíng)研究開(kāi)發項目支出的(de)範圍及會(huì)計(jì)處理(lǐ)、研究階段和(hé)開(kāi)發階段的(de)劃分(fēn)等内容。

 

（五）關于财政國庫集中支付結餘不再按權責發生制(zhì)列支的(de)相(xiàng)關會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

按照(zhào)《國務院關于進一步深化預算管理(lǐ)制(zhì)度改革的(de)意見（國發〔2021〕5 号）》規定，市縣級财政國庫集中支付結餘不再按權責發生制(zhì)列支。與之相(xiàng)對應的(de)，相(xiàng)關單位年末也(yě)不應再按權責發生制(zhì)确認收入。《解釋 4 号》根據《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度》規定，對這種情況下的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)進行(xíng)了明(míng)确。

 

（六）關于單位取得代扣代收代征稅款手續費的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

日常咨詢的(de)問題中，關于單位取得代扣代收代征稅款手續費如(rú)何進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)的(de)較爲集中，我們根據有(yǒu)關管理(lǐ)要求和(hé)《政府會(huì)計(jì)制(zhì)度》關于“其他(tā)收入”、“其他(tā)（預算）收入”科目相(xiàng)關規定進一步作了明(míng)确。

 

（七）關于部門（單位）合并财務報表的(de)編制(zhì)程序和(hé)抵銷事項的(de)處理(lǐ)。

目前，權責發生制(zhì)政府财務報告編制(zhì)工(gōng)作已全面推開(kāi)，實施中反映比較集中的(de)問題是部門（單位）本級和(hé)其被合并主體之間、被合并主體相(xiàng)互之間發生的(de)債權債務、收入費用(yòng)等内部業(yè)務或事項難以抵銷，影響了合并财務報表數據的(de)準确性。《解釋 4 号》根據《政府會(huì)計(jì)準則第 9 号—财務報表編制(zhì)和(hé)列報》第十七、十八條規定，從會(huì)計(jì)核算角度進一步明(míng)确了合并報表的(de)編制(zhì)程序、抵銷内部業(yè)務或事項的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)和(hé)相(xiàng)關工(gōng)作要求。爲解決實務中抵銷處理(lǐ)難以操作的(de)問題，《解釋 4 号》專門針對單筆(bǐ)金(jīn)額不具有(yǒu)重要性的(de)情況，給出了簡易的(de)抵銷方法。需要說明(míng)的(de)是，《解釋 4号》規定相(xiàng)互之間銷售商品、提供勞務形成資産所包含的(de)未實現内部銷售損益暫不抵銷，主要考慮：

一是行(xíng)政事業(yè)單位之間以無償調撥資産爲主，銷售等形式較少(shǎo)，暫不抵銷從金(jīn)額上(shàng)對合并報表整體影響不大(dà)；

二是目前編制(zhì)合并财務報表工(gōng)作尚處于起步階段，抵銷未實現内部銷售損益的(de)難度較大(dà)，需要循序漸進。

 

 

- END -

 

來源：财政部網站、興啓晟，審計(jì)之家編輯整理(lǐ)。版權歸原作者所有(yǒu)（如(rú)有(yǒu)轉載，請注明(míng)以上(shàng)信息）。

版權說明(míng)：如(rú)涉版權問題，請與我們聯系，謝謝！