關于總額法、淨額法确認收入的(de)若幹思考

2017年7月(yuè),财政部發布了修訂的(de)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号一收入》(财會(huì)[2017]22号)(以下簡稱“新收入準則”)，新收入準則強調企業(yè)确認收入的(de)方式應當反映向客戶轉讓商品或提供服務的(de)模式，對某些特定交易或事項的(de)收入确認和(hé)計(jì)量給出了明(míng)确規定。但(dàn)随著(zhe)新興行(xíng)業(yè)和(hé)新業(yè)務模式的(de)湧現，如(rú)委托加工(gōng)業(yè)務、大(dà)宗商品貿易等業(yè)務，“主要責任人(rén)”和(hé)“代理(lǐ)人(rén)”的(de)識别成爲會(huì)計(jì)審計(jì)實務中的(de)重點難點問題。因此，本提示通過探討(tǎo)其識别過程中應關注的(de)若幹問題，作爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)分(fēn)析判斷采用(yòng)總額法還是淨額法确認收入合理(lǐ)性、合規性的(de)參考。

一、識别主要責任人(rén)和(hé)代理(lǐ)人(rén)

新收入準則第五章(zhāng)“特定交易的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)”第三十四條，對收入确認的(de)總額法與淨額法的(de)選擇規範了明(míng)确的(de)判斷原則：以主體在向客戶轉讓商品前是否擁有(yǒu)對該商品的(de)“控制(zhì)權”,來判斷其從事交易時的(de)身份是主要責任人(rén)還是代理(lǐ)人(rén)。财政部、國資委、銀保監會(huì)、證監會(huì)《關于嚴格執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則切實加強企業(yè)2020年年報工(gōng)作的(de)通知》(财會(huì)[2021]2号)對上(shàng)述原則作出了全面的(de)表述：“當企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他(tā)方參與其中時,企業(yè)應當評估特定商品在轉讓給客戶之前是否控制(zhì)該商品,确定其自身在該交易中的(de)身份是主要責任人(rén)還是代理(lǐ)人(rén)。控制(zhì)該商品的(de),其身份爲主要責任人(rén)，用(yòng)總額法确認收入；不控制(zhì)該商品的(de)，其身份爲代理(lǐ)人(rén)，用(yòng)淨額法确認收入。”因此，“控制(zhì)權”是識别主要責任人(rén)和(hé)代代理(lǐ)人(rén)的(de)主要判斷依據。

二、控制(zhì)權的(de)評估

在新收入準則第四條第二款規範了控制(zhì)權的(de)定義，即“取得相(xiàng)關商品控制(zhì)權，是指能(néng)夠主導該商品的(de)使用(yòng)并從中獲得幾乎全部的(de)經濟利益”。新收入準則第十三條中還規定了判斷客戶取得商品控制(zhì)權應當考慮的(de)迹象,包括：企業(yè)就該商品享有(yǒu)現時收款權利，即客戶就該商品負有(yǒu)現時付款義務；企業(yè)已将該商品的(de)法定所有(yǒu)權轉移給客戶，即客戶已擁有(yǒu)該商品的(de)法定所有(yǒu)權；企業(yè)已将該商品實物(wù)轉移給客戶，即客戶已實物(wù)占有(yǒu)該商品；企業(yè)已将該商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬；客戶已接受該商品。第三十四條第二款中又(yòu)在判斷采用(yòng)總額法還是淨額法确認收入情況下，對企業(yè)向客戶轉讓商品前能(néng)夠控制(zhì)該商品的(de)情形作出表述，包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他(tā)資産控制(zhì)權後，再轉讓給客戶。企業(yè)能(néng)夠主導第三方代表企業(yè)向客戶提供服務。企業(yè)自第三方取得商品控制(zhì)權後，通過提供重大(dà)的(de)服務将該商品與其他(tā)商品整合成某組合産出轉讓給客戶。這些規定都(dōu)是原則性的(de)判斷标準。

爲便于準則實施,實務中一般根據新收入準則第三十四條第三款規定的(de)三個(gè)迹象來判斷企業(yè)向客戶轉讓商品前是否擁有(yǒu)對該商品的(de)控制(zhì)權。這三個(gè)迹象是：（1）企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的(de)主要責任;（2）企業(yè)在轉讓商品之前或之後承擔了該商品的(de)存貨風險;（3）企業(yè)有(yǒu)權自主決定所交易商品的(de)價格。但(dàn)是，須注意對商品“控制(zhì)權”的(de)判斷才是區分(fēn)主要責任人(rén)和(hé)代理(lǐ)人(rén)的(de)決定因素，上(shàng)述的(de)三種迹象隻是輔助手段，不能(néng)代替、淩駕于控制(zhì)權判斷之上(shàng)。一方面在運用(yòng)上(shàng)述三種迹象進行(xíng)輔助判斷時，應當遵循“實質重于形式”原則，不能(néng)過于依賴合同條款的(de)字面約定。另一方面對于上(shàng)述三種迹象的(de)分(fēn)析需要綜合考慮，不可(kě)過分(fēn)強調其中某一迹象的(de)決定性影響或作用(yòng)（事實上(shàng)沒有(yǒu)一個(gè)迹象對判斷結果的(de)影響是決定性的(de)）。同時，在實務中經常出現以下情況：就同一案例，如(rú)果單獨考慮不同的(de)迹象，則得出的(de)結果是互相(xiàng)矛盾的(de)。在這種情況下，需要綜合考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況，并且在通常情況下，可(kě)以認爲“承擔向客戶轉讓商品的(de)主要責任”和(hé)“承擔存貨風險”的(de)權重要大(dà)于“有(yǒu)權自主決定所交易商品的(de)價格”。

    主要責任人(rén)和(hé)代理(lǐ)人(rén)身份的(de)判斷是商品轉讓前控制(zhì)權的(de)判斷，而不同行(xíng)業(yè)或不同業(yè)務模式，對于控制(zhì)權的(de)判斷方法也(yě)各有(yǒu)差異。因此，僅針對合同條款本身進行(xíng)分(fēn)析，可(kě)能(néng)無法得出明(míng)确的(de)結論。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應更多關注公司的(de)實際交易模式、商業(yè)目的(de)、交易定價機制(zhì)；每筆(bǐ)具體交易的(de)發起、簽約、執行(xíng)流程；雙方權利和(hé)義務、風險和(hé)收益具體如(rú)何執行(xíng)等，根據實質重于形式的(de)原則進行(xíng)判斷。特别應關注以下三方面：

1、了解交易産生的(de)背景，判斷交易的(de)必要性。通過了解交易的(de)目的(de)、背景，我們應初步判斷被審計(jì)單位開(kāi)展交易的(de)必要性及可(kě)持續性；尤其是突然出現的(de)業(yè)務收入占整體收入比重較高(gāo)，或陌生或非專業(yè)領域的(de)貿易行(xíng)爲。關注被審計(jì)單位的(de)治理(lǐ)層、管理(lǐ)層是否存在考核的(de)異常壓力；被審計(jì)單位是否爲交易配置了合理(lǐ)的(de)資源，所配置的(de)資源是否支撐業(yè)務的(de)正常開(kāi)展。從正常經營管理(lǐ)的(de)角度分(fēn)析交易邏輯是否成立。

2、對業(yè)務進行(xíng)分(fēn)析，判斷交易的(de)合理(lǐ)性。在審計(jì)中，我們應當進一步對企業(yè)的(de)貿易行(xíng)爲進行(xíng)分(fēn)析判斷，包括：被審計(jì)單位業(yè)務與其主業(yè)的(de)相(xiàng)關性；業(yè)務收入、成本及毛利率是否符合行(xíng)業(yè)特征；交易的(de)上(shàng)下遊是否存在異常；簽署的(de)業(yè)務合同關鍵信息是否清晰，是否存在抽屜協議等。

3、關注物(wù)權轉移方式，評估交易風險、報酬的(de)享有(yǒu)和(hé)承擔情況。通過檢查被審計(jì)單位的(de)倉單、物(wù)流以及驗收等記錄，評估被審計(jì)單位是否取得對存貨實物(wù)的(de)控制(zhì)權，即企業(yè)承擔與該存貨相(xiàng)關的(de)公允價值變動、實物(wù)毀損滅失、滞銷積壓、品質瑕疵等風險和(hé)收益。被審計(jì)單位是否有(yǒu)實際能(néng)力将向供應商采購(gòu)的(de)商品提供給其他(tā)客戶等。 

綜上(shàng)所述，采用(yòng)總額法核算業(yè)務收入、成本和(hé)存貨應滿足的(de)基本前提是：有(yǒu)明(míng)顯證據表明(míng)企業(yè)在一段時間内實際持有(yǒu)對相(xiàng)應存貨實物(wù)的(de)控制(zhì)權，且該控制(zhì)權是非過渡性、非瞬時性的(de)。在實務中，隻有(yǒu)當存在明(míng)确證據表明(míng)在沒有(yǒu)對應銷售合同的(de)情況下已經購(gòu)入并實際控制(zhì)了相(xiàng)應的(de)商品時，才能(néng)認爲可(kě)能(néng)滿足該條件(jiàn)。因此采用(yòng)總額法還是淨額法确認收入和(hé)成本，須結合具體業(yè)務，根據實質重于形式的(de)原則對實物(wù)控制(zhì)權進行(xíng)分(fēn)析判斷。

三、其他(tā)需要關注的(de)問題

1、融資性貿易

證監會(huì)和(hé)國資委等監管機構近年來對“通過虛構交易、循環交易等方式人(rén)爲做大(dà)經營規模，對無交易實質的(de)‘空轉’貿易以及變相(xiàng)融資行(xíng)爲确認收入”問題的(de)關注程度較高(gāo)。融資性貿易實際是以商貿購(gòu)銷活動之名，行(xíng)資金(jīn)融通借貸之實的(de)違規行(xíng)爲，具有(yǒu)一定的(de)隐蔽性。主要特征有(yǒu)：一是虛構貿易背景，或人(rén)爲增加交易環節；二是上(shàng)遊供應商和(hé)下遊客戶均爲同一實際控制(zhì)人(rén)控制(zhì)，或上(shàng)下遊之間存在既定、特定的(de)利益關系；三是貿易标的(de)由對方實質性控制(zhì)，報告主體僅有(yǒu)流轉形式上(shàng)的(de)貨權；四是報告主體直接提供資金(jīn)或通過結算票據、辦理(lǐ)保理(lǐ)、增信支持等方式變相(xiàng)提供資金(jīn)。 

因此，實務中會(huì)計(jì)師(shī)須把握商貿業(yè)務的(de)實質,以業(yè)務相(xiàng)關合同約定爲依據,以上(shàng)下遊關聯關系以及資金(jīn)流、實物(wù)流的(de)走向和(hé)脈絡爲重點,對照(zhào)融資性貿易的(de)本質特征,甄别認定業(yè)務屬性,判斷被審計(jì)單位是否恰當使用(yòng)總額法或淨額法,恰當反映其業(yè)務模式以及其在該業(yè)務中承擔和(hé)享有(yǒu)風險與報酬、權利與義務的(de)情況。

2、全額開(kāi)具了發票和(hé)信用(yòng)風險能(néng)否作爲總額法确認收入的(de)理(lǐ)由

實務中，被審計(jì)單位經常以全額開(kāi)具了發票，并且存在資金(jīn)損失風險，作爲總額法确認收入的(de)理(lǐ)由。需要注意的(de)是：

一方面，新收入準則并未将“承擔信用(yòng)風險”作爲判斷是否應采用(yòng)總額法的(de)考慮因素。信用(yòng)風險的(de)影響應由金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關會(huì)計(jì)準則規範,不屬于收入準則的(de)規範範圍。資金(jīn)損失風險是信用(yòng)風險,不應作爲采用(yòng)總額法的(de)依據。

另一方面，稅務稽查發現開(kāi)具發票沒有(yǒu)真實的(de)貨物(wù)交易，即沒有(yǒu)實際物(wù)流與發票流對應，部分(fēn)稅務部門可(kě)能(néng)認定該交易行(xíng)爲屬于“空轉”貿易，涉嫌虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票。同時，最高(gāo)人(rén)民(mín)法院對全國人(rén)大(dà)常委會(huì)《關于懲治虛開(kāi)、僞造和(hé)非法出售增值稅專用(yòng)發票犯罪的(de)決定》的(de)司法解釋，對“虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票”的(de)行(xíng)爲作出明(míng)确的(de)說明(míng)：“(1)沒有(yǒu)貨物(wù)購(gòu)銷或者沒有(yǒu)提供或接受應稅勞務而爲他(tā)人(rén)、爲自己、讓他(tā)人(rén)爲自己、介紹他(tā)人(rén)開(kāi)具增值稅專用(yòng)發票；(2)有(yǒu)貨物(wù)購(gòu)銷或者提供或接受了應稅勞務,但(dàn)爲他(tā)人(rén)、爲自己、讓他(tā)人(rén)爲自己、介紹他(tā)人(rén)開(kāi)具數量或者金(jīn)額不實的(de)增值稅專用(yòng)發票。”因此，全額開(kāi)具的(de)發票，不是收入采用(yòng)總額法确認的(de)理(lǐ)由，注冊會(huì)計(jì)師(shī)還應從交易的(de)商業(yè)實質來判斷。