造價審計(jì)是投資審計(jì)的(de)基礎和(hé)難點，從一定意義上(shàng)講，造價審計(jì)就是識别工(gōng)程結算中的(de)種種舞弊手段，通過揭弊和(hé)鑒别虛假證據、擠出造價水(shuǐ)分(fēn)的(de)審計(jì)行(xíng)爲，簡言之，就是針對工(gōng)程結算的(de)揭弊審計(jì)。根據我們多年的(de)投資審計(jì)工(gōng)作經驗，工(gōng)程造價結算中常見的(de)舞弊手段有(yǒu)：工(gōng)程招标的(de)主要作用(yòng)除了擇優選取合适的(de)施工(gōng)單位外，還通過市場(chǎng)競争形成合理(lǐ)的(de)工(gōng)程價格，從而起到(dào)控制(zhì)投資的(de)作用(yòng)。但(dàn)是，有(yǒu)些工(gōng)程在實施過程中，對招投标文(wén)件(jiàn)提出的(de)各種要約或作出的(de)承諾，簽訂合同時實質上(shàng)并未響應，而是重談條件(jiàn)、另搞一套，從而導緻結算價大(dà)大(dà)超過合同價，招标工(gōng)作實際上(shàng)流于形式。比較常見的(de)有(yǒu)，合同重新提高(gāo)綜合費率、重新定價、重新解釋招标文(wén)件(jiàn)某些約定，甚至改變結算方法、或者産生大(dà)量的(de)未納入招标範圍的(de)增加工(gōng)程等。招标文(wén)件(jiàn)編制(zhì)不嚴密、矛盾或歧義現象較多、限制(zhì)性用(yòng)語不準确、開(kāi)口價或暫定内容過多，以及招标範圍[各類審計(jì)方法案例報告模闆關注公衆号内審網可(kě)查閱獲取,内審網注]小(xiǎo)而合同範圍大(dà)的(de)不正常情況下特别容易産生這種情況。這在土(tǔ)地(dì)整理(lǐ)工(gōng)程結算中比較典型。比如(rú)，某工(gōng)程招标清單關于土(tǔ)方挖運、回填、平整以及耕作層複鋪等工(gōng)程内容的(de)清單子目隻有(yǒu)“平整土(tǔ)地(dì)”一個(gè)，單位是m3，表明(míng)該子目已綜合包括了所有(yǒu)這些工(gōng)作内容，投标人(rén)隻能(néng)以這個(gè)子目作爲完成全部土(tǔ)方工(gōng)作内容所需費用(yòng)的(de)唯一載體并通過報價加以體現，工(gōng)程量或按挖方區域計(jì)量，或按填方區域計(jì)量，挖填隻能(néng)算一次。但(dàn)編制(zhì)結算時，施工(gōng)方卻以建設單位清單漏項的(de)名義新增了“挖土(tǔ)、推土(tǔ)、運土(tǔ)、填土(tǔ)、平整、耕作層複鋪”等子目，實際上(shàng)是原有(yǒu)的(de)綜合子目“平整土(tǔ)地(dì)”被肢解後多次計(jì)價。比如(rú)，設計(jì)圖紙(zhǐ)或聯系單規定用(yòng)黃(huáng)砂或砂石人(rén)工(gōng)級配回填基坑、管道、橋台等部位，但(dàn)實際卻采用(yòng)塘渣、砂卵石等廉價的(de)材料回填，而結算不變；或找借口“建議”工(gōng)程變更，将一些常規材料改爲所謂新材料，這些新材料有(yǒu)一個(gè)共同特征，就是名字都(dōu)比較陌生、本地(dì)市場(chǎng)多未流行(xíng)而暫時無法調查價格情況，也(yě)不容易區分(fēn)檔次，常常出現普通貨高(gāo)價結算的(de)現象。這尤以花色品種繁多、新品層出不窮而定額又(yòu)無量無價的(de)裝飾材料爲最。容易出現這類問題的(de)情形還有(yǒu)：招标或設計(jì)文(wén)件(jiàn)對品種繁多的(de)材料未明(míng)确規格、檔次時，如(rú)裝修用(yòng)的(de)各種天然石材和(hé)人(rén)造石材；雖規定了規格等要求，但(dàn)驗收控制(zhì)不嚴時，如(rú)綠(lǜ)化工(gōng)程樹木胸徑、樹冠等縮水(shuǐ)，總量不變但(dàn)名貴花木實際到(dào)位數量降低等。審計(jì)經常發現，不少(shǎo)工(gōng)程在施工(gōng)過程中發生了大(dà)量的(de)工(gōng)程變更，但(dàn)卻鮮有(yǒu)記錄減少(shǎo)工(gōng)程的(de)聯系單，聯系單隻增不減；或者，即使有(yǒu)記錄減少(shǎo)工(gōng)程的(de)聯系單，多數情況下也(yě)是“隻見一斑”，未及其餘。結算通常是在投标合同價的(de)基礎上(shàng)按聯系單進行(xíng)增減工(gōng)程調整，假如(rú)聯系單對待增減工(gōng)程搞“一邊倒”，那結算自然就是加得多減得少(shǎo)了，這是造成結算價突破合同價的(de)常見原因。隐檢資料、變更聯系單或其它施工(gōng)記錄等工(gōng)程資料是反映實際施工(gōng)情況和(hé)形成工(gōng)程造價的(de)重要技術(shù)資料，其真實性對造價影響自不待言。審計(jì)時常發現送審資料遭惡意篡改的(de)情況，通常是對造價影響大(dà)而又(yòu)難以實地(dì)驗證的(de)技術(shù)數據如(rú)地(dì)基驗槽尺寸或其他(tā)隐蔽工(gōng)程的(de)某些重要數據進行(xíng)事後改動，也(yě)有(yǒu)對合同或專業(yè)性很強的(de)行(xíng)業(yè)技術(shù)規範文(wén)本進行(xíng)修改以達到(dào)多結算之目的(de)的(de)。有(yǒu)時候，對結算不利的(de)某些重要證據材料似乎不經意的(de)滅失也(yě)是常見的(de)舞弊手段。這與聯系單隻增不減或故意隐匿減少(shǎo)造價的(de)簽證記錄可(kě)謂異曲同工(gōng)，都(dōu)是爲了規避造價遭核減。業(yè)主駐現場(chǎng)代表的(de)業(yè)務水(shuǐ)平偏低或管理(lǐ)松散、監理(lǐ)或設計(jì)人(rén)員的(de)不負責任，或者某些不正當交易的(de)存在，都(dōu)可(kě)能(néng)導緻虛假簽證通過層層控制(zhì)而得逞。當項目組成比較複雜或由不同施工(gōng)單位分(fēn)别實施時，交接部位或跨工(gōng)種部位最容易發生重複結算。比如(rú)，土(tǔ)地(dì)整理(lǐ)項目中“水(shuǐ)塘開(kāi)挖加深”作業(yè)在計(jì)取綜合土(tǔ)方工(gōng)程量的(de)同時，又(yòu)按不同用(yòng)途在挖塘、做路(lù)、築壩埂中多次結算；房屋工(gōng)程中的(de)樓地(dì)面和(hé)牆面裝修基層在土(tǔ)建工(gōng)程内結算的(de)同時，又(yòu)在裝修工(gōng)程内結算；市政道路(lù)的(de)隔離(lí)帶土(tǔ)方回填在道路(lù)工(gōng)程結算中計(jì)價的(de)同時，又(yòu)在綠(lǜ)化工(gōng)程結算中計(jì)價。還有(yǒu)一種情況，就是有(yǒu)些工(gōng)程合同價已按規定進行(xíng)綜合取費，但(dàn)結算又(yòu)列項計(jì)算臨時設施、二次搬運等已包含在費率内的(de)包幹性費用(yòng)，形成重複結算。熟悉了各種舞弊手段及其表現特征還不夠，還必須通過适當的(de)方法和(hé)技巧去測試才能(néng)發現和(hé)認定，并最終達到(dào)審計(jì)目的(de)。通過熟悉并以摘要的(de)方式把招标文(wén)件(jiàn)中關于結算辦法的(de)關鍵内容篩選、歸納出來，然後對照(zhào)合同内容進行(xíng)符合性測試，借以判斷施工(gōng)合同是否實質性響應了招标文(wén)件(jiàn)。這種方法特别适用(yòng)于招标文(wén)件(jiàn)或合同内容比較混亂的(de)情況。如(rú)某項目招标文(wén)件(jiàn)的(de)關鍵内容概括爲：投标人(rén)根據施工(gōng)圖紙(zhǐ)和(hé)其他(tā)資料結合現場(chǎng)踏勘并通過招标答疑方式獲取足夠的(de)工(gōng)程信息，自行(xíng)準确計(jì)算工(gōng)程量并合理(lǐ)報價，實行(xíng)總價承包，錯算漏算不調整，并規定“除變更增加工(gōng)程經發包人(rén)簽證同意按實結算”外一律不再調整。但(dàn)簽訂施工(gōng)合同時卻規定“工(gōng)程按實結算”。四個(gè)字看似相(xiàng)同，但(dàn)其适用(yòng)範圍由招标文(wén)件(jiàn)規定的(de)變更增加工(gōng)程擴展到(dào)了整個(gè)工(gōng)程，完全違背了招标約定。其結果勢必導緻投标書(shū)漏項、工(gōng)程量少(shǎo)計(jì)甚至事實上(shàng)的(de)綜合子目也(yě)可(kě)能(néng)被分(fēn)解後進入結算，連投标按不平衡報價考慮的(de)低價子目以及。承諾的(de)優惠下浮比例也(yě)可(kě)能(néng)全部在結算中調整，從而大(dà)大(dà)增加造價。根據關聯性要求收集相(xiàng)關資料并按時間順序組成資料鏈，找出其中的(de)控制(zhì)薄弱點進行(xíng)深度挖掘分(fēn)析，往往能(néng)發現異常。某橋梁工(gōng)程設計(jì)聯系單改橋台後砂卵石回填爲中粗砂水(shuǐ)密法回填，單項變更增加造價100多萬元。這引起了審計(jì)的(de)關注：路(lù)橋結合部是沉降容易産生突變的(de)地(dì)方，由于沉降不均勻引起的(de)“跳車(chē)”現象一直是個(gè)老大(dà)難問題，關鍵在于橋台地(dì)基處理(lǐ)和(hé)如(rú)何高(gāo)質量壓實，用(yòng)中粗砂雖好，但(dàn)用(yòng)砂卵石應該也(yě)行(xíng)，否則原設計(jì)是不可(kě)能(néng)采用(yòng)的(de)。既然兩者都(dōu)行(xíng)，施工(gōng)單位會(huì)不會(huì)調包以賺取巨額差價呢?審計(jì)首先設法收集了聯系單、施工(gōng)日記、專項施工(gōng)方案、施工(gōng)交底記錄、材料進貨單、技術(shù)複核記錄、隐檢資料等所有(yǒu)能(néng)收集到(dào)的(de)反映橋台回填的(de)資料，通過對這條資料鏈進行(xíng)關聯性分(fēn)析，果然發現材料被調包的(de)證據，而且恰恰是證明(míng)力最強的(de)隐檢資料和(hé)施工(gōng)日記，它們都(dōu)清楚地(dì)記錄了采用(yòng)砂卵石回填的(de)事實。工(gōng)程發生變更時，很多情況下也(yě)遵循有(yǒu)增必有(yǒu)減的(de)法則，而不總是隻增不減。路(lù)基回填改用(yòng)砂卵石(增加)，就意味著(zhe)原設計(jì)塘渣的(de)取消(減少(shǎo))。采用(yòng)對比分(fēn)析的(de)方法可(kě)以發現和(hé)糾正聯系單隻增不減、一邊倒的(de)傾向。某倉庫工(gōng)程聯系單增加了大(dà)面積的(de)天棚裝修、内牆裝修以及水(shuǐ)磨石地(dì)坪等工(gōng)程量，卻沒有(yǒu)任何對應的(de)減少(shǎo)工(gōng)程。審計(jì)師(shī)憑職業(yè)敏感認爲這裏可(kě)能(néng)有(yǒu)問題，經過對比分(fēn)析，很快就掌握了設計(jì)有(yǒu)規定而實際并未實施但(dàn)聯系單卻未予核銷的(de)情況，最後根據商務标内容核減天棚和(hé)牆面泡膜保溫闆、硬塑闆、聚合物(wù)砂漿抹灰、彈性塗料以及環氧樹脂耐磨地(dì)坪等保溫隔熱(rè)裝修費用(yòng)，項目核減近100萬元。需要注意的(de)是，有(yǒu)時候聯系單雖有(yǒu)增也(yě)有(yǒu)減，但(dàn)隻減小(xiǎo)的(de)不減大(dà)的(de)、或隻減明(míng)的(de)不減暗(àn)的(de)、減而不全的(de)情況更具有(yǒu)欺騙性。首先應注意所關注的(de)資料是否具有(yǒu)這些特征：是不是複印件(jiàn)?筆(bǐ)迹或著(zhe)色有(yǒu)無存在明(míng)顯差别或拼貼痕迹?發現異常後，再采用(yòng)逆證法從懷疑數據著(zhe)手反向推算出與已知的(de)關聯數據相(xiàng)矛盾的(de)結論，就可(kě)以基本認定資料遭惡意篡改。某學校(xiào)食堂工(gōng)程基礎驗槽記錄(複印件(jiàn))有(yǒu)關開(kāi)挖深度、寬度的(de)數據存在明(míng)顯私改痕迹，根據這些數據結合土(tǔ)壤類别和(hé)放(fàng)坡系數等内在邏輯關系進行(xíng)推算，無法與設計(jì)基礎尺寸匹配，審計(jì)基本認定存在造假嫌疑。經向城建檔案中心調閱備案的(de)原始資料，結果證實推斷準确，土(tǔ)方、塘渣回填2項核減65萬元。對于原件(jiàn)有(yǒu)修改的(de)，一般應在修改處加蓋責任人(rén)印鑒才有(yǒu)效。除了手寫體外還有(yǒu)印刷體遭篡改拼貼的(de)。某道路(lù)标線工(gōng)程承包商爲了支持高(gāo)價結算，将一份行(xíng)業(yè)性技術(shù)文(wén)件(jiàn)作了“技術(shù)處理(lǐ)”後作爲結算證據附後，審計(jì)經仔細甄别，發現其中關鍵的(de)一頁的(de)版面縮進和(hé)字号、字體粗細方面存在細微差别和(hé)拼貼痕迹，數字序号也(yě)不對，懷疑造假，經向業(yè)務主管部門咨詢和(hé)調閱相(xiàng)關文(wén)件(jiàn)，證實文(wén)件(jiàn)文(wén)本确遭篡改，一舉把造價降了下來。首先也(yě)按時間順序對相(xiàng)關資料作專題收集并組成資料鏈，再按因果關系進行(xíng)分(fēn)析，判斷這樣的(de)“因”是否可(kě)導出這樣的(de)“果”，或這樣的(de)“果”是否源于這樣的(de)“因”。某市政道路(lù)工(gōng)程地(dì)質報告查明(míng)該道路(lù)3#橋以西(xī)路(lù)段分(fēn)布有(yǒu)淤質粘土(tǔ)，呈高(gāo)壓縮性，工(gōng)程性質差，橋東路(lù)段則地(dì)質狀況良好。設計(jì)據此規定如(rú)發生排水(shuǐ)管道座落在超過2米厚的(de)淤質土(tǔ)上(shàng)(因)，則采用(yòng)木樁加固地(dì)基(果)，其它路(lù)段毋需處理(lǐ)。但(dàn)查閱經多方簽證的(de)隐檢資料卻發現，橋東出現了大(dà)量的(de)打木樁記錄(果)，而橋東并不存在淤泥(因)，地(dì)質狀況良好，根本不需要打樁，屬于“有(yǒu)果無因”；橋西(xī)有(yǒu)弱土(tǔ)分(fēn)布、有(yǒu)可(kě)能(néng)需要打樁加固(因)，卻并無打樁及相(xiàng)關記錄(果)，屬于“有(yǒu)因無果”。因果明(míng)顯柑障，最終認定資料造假和(hé)虛假簽證，審計(jì)按設計(jì)規定結合地(dì)質報告進行(xíng)計(jì)算，最終核減近100萬元。由于審計(jì)分(fēn)工(gōng)或者送審時間錯開(kāi)，很多情況下，即使相(xiàng)關聯的(de)幾份結算明(míng)顯存在交集也(yě)常常不易被發現，而一旦采取總體把關的(de)方法，就可(kě)以顯著降低這種差錯。它應包括縱橫兩個(gè)方面：橫向的(de)指項目組成複雜，分(fēn)别由多個(gè)審計(jì)人(rén)員分(fēn)塊進行(xíng)審計(jì)[各類審計(jì)方法案例報告模闆關注公衆号内審網可(kě)查閱獲取,内審網注]或不同的(de)專業(yè)組成的(de)情況下，指定其中的(de)一個(gè)人(rén)進行(xíng)總體把關，防止同一工(gōng)程内容在不同的(de)單位工(gōng)程或不同專業(yè)的(de)子工(gōng)程中重複結算；縱向的(de)指項目因分(fēn)期實施而導緻結算，審計(jì)相(xiàng)應錯開(kāi)甚至時間跨度很長這種情況下的(de)總體把關，防止同一工(gōng)程内容在不同時期内完成的(de)項目中重複結算。
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