BOT模式下特許經營權資産預計(jì)負債的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)[一

時間：2020-06-15 09:18:17

【摘要】在地(dì)方政府公共基礎設施建設投資資金(jīn)缺口日益凸顯的(de)情況下，采用(yòng)BOT模式對于拉動投資、解決重大(dà)民(mín)生問題具有(yǒu)重要意義。目前，雖然财政部出台的(de)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則解釋第2号》就企業(yè)采用(yòng)建設-經營-移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)進行(xíng)了規定，但(dàn)部分(fēn)上(shàng)市公司BOT模式下特許經營權資産相(xiàng)關預計(jì)負債的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)卻不盡相(xiàng)同，有(yǒu)必要對其進行(xíng)分(fēn)析與探討(tǎo)。本文(wén)将通過對從事公共基礎設施建設并采用(yòng)BOT模式的(de)上(shàng)市公司對特許經營權資産相(xiàng)關的(de)預計(jì)負債的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)進行(xíng)實例研究，從而爲我國會(huì)計(jì)準則的(de)應用(yòng)及進一步完善提供思路(lù)。

【關鍵詞】BOT模式；特許經營權資産；預計(jì)負債；會(huì)計(jì)處理(lǐ)

一、BOT業(yè)務模式概述

在堅持“房子是用(yòng)來住的(de)，不是用(yòng)來炒的(de)”定位下，地(dì)方政府的(de)土(tǔ)地(dì)收入較往年下滑，同時《國務院關于加強地(dì)方政府性債務管理(lǐ)的(de)意見》國發【2014】43号）又(yòu)對地(dì)方政府舉債融資進行(xíng)了明(míng)确的(de)限制(zhì)和(hé)約束，地(dì)方政府公共基礎設施建設投資資金(jīn)缺口日益凸顯，特别如(rú)基礎設施投入大(dà)、回報周期長的(de)污水(shuǐ)處理(lǐ)、垃圾處理(lǐ)等涉及國計(jì)民(mín)生的(de)項目。在此背景下，BOT模式對于拉動投資、解決重大(dà)民(mín)生問題具有(yǒu)重要意義，越來越得到(dào)各地(dì)方政府的(de)青睐而被廣泛應用(yòng)。

BOT即Build－Operate－Transfer的(de)縮寫，直譯爲“建設-經營-移交”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準則解釋第2号》（财會(huì)【2008】11号）所指的(de)BOT業(yè)務通常指同時滿足以下條件(jiàn)的(de)業(yè)務：①合同授予方爲政府及其有(yǒu)關部門或政府授權進行(xíng)招标的(de)企業(yè)；②合同投資方爲按照(zhào)有(yǒu)關程序取得該特許經營權合同的(de)企業(yè)，該企業(yè)除取得建造有(yǒu)關基礎設施的(de)權利以外，在基礎設施建造完成以後的(de)一定期間内負責提供後續經營服務；③特許經營權合同中對所建造基礎設施的(de)質量标準、工(gōng)期、開(kāi)始經營後提供服務的(de)對象、收費标準及後續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有(yǒu)将有(yǒu)關基礎設施移交給合同授予方的(de)義務，并對基礎設施在移交時的(de)性能(néng)、狀态等作出明(míng)确規定。

從上(shàng)述規定來看，在BOT業(yè)務模式下，合同授予方（政府）無需投入大(dà)量的(de)初始投資即可(kě)完成基礎設施建設并向民(mín)衆提供服務，并在約定期限屆滿時獲取相(xiàng)關基礎設施，其僅需提供給合同投資方特許經營權；而合同投資方獲取了特許經營權，就等同于實現了對該特許經營權下經營的(de)壟斷，有(yǒu)時甚至還可(kě)以獲取政府的(de)保底收費承諾，即可(kě)實現投資風險小(xiǎo)、回報收益長且穩定的(de)經營業(yè)務。

可(kě)見，特許經營權的(de)授予與獲取是政企雙方合作的(de)基礎。

二、特許經營權資産

特許經營權，是指由權力當局授予個(gè)人(rén)或法人(rén)實體的(de)一項特權，BOT模式下的(de)特許經營權是指政府授予企業(yè)在完成基礎設施建設投資後授予該企業(yè)在一定期間負責運營該基礎設施給服務接受方提供服務并收取費用(yòng)的(de)一項權利。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準則解釋第2号》規定：在基礎設施建成後的(de)一定期間内：①企業(yè)可(kě)以無條件(jiàn)地(dì)自合同授予方收取确定金(jīn)額的(de)金(jīn)融資産的(de)，或在提供經營服務的(de)收費低于某一限定金(jīn)額的(de)情況下合同授予方按照(zhào)合同規定負責将有(yǒu)關差價補償給企業(yè)的(de)，該應收金(jīn)額确認爲一項金(jīn)融資産，同時确認基礎設施建造業(yè)務收入并結轉成本；②在從事經營的(de)一定期間内有(yǒu)權利向獲取服務的(de)對象收取費用(yòng)，但(dàn)收費金(jīn)額不确定的(de)，企業(yè)應當在結轉基礎設施建造業(yè)務成本并确認收入的(de)同時确認無形資産；③若企業(yè)未提供實際建造服務而是将基礎設施建造發包給其他(tā)方的(de)，企業(yè)不确認建造服務收入但(dàn)按照(zhào)建造過程中支付的(de)工(gōng)程價款等按上(shàng)述收款權利分(fēn)别确認爲金(jīn)融資産或無形資産；④BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作爲項目公司的(de)固定資産。

可(kě)見，企業(yè)爲獲取特許經營權而支付的(de)對價是企業(yè)完成基礎設施建設而支付的(de)相(xiàng)關工(gōng)程價款，在财務報表上(shàng)列爲金(jīn)融資産（如(rú)長期應收款等）或無形資産。特許經營權所依附的(de)資産雖然列報爲長期應收款或無形資産，實際爲基礎設施建造完成後的(de)廠(chǎng)房、污水(shuǐ)處理(lǐ)設備、垃圾焚燒生産線、垃圾填埋設備與填埋場(chǎng)等，在特許經營權期限屆滿後，通常情況下需無償（或僅支付名義貨價）移交給政府且需保持相(xiàng)關資産的(de)正常運營狀态。

三、BOT模式下特許經營權資産相(xiàng)關預計(jì)負債的(de)确認依據

根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則解釋第2号》規定：企業(yè)爲使有(yǒu)關基礎設施保持一定的(de)服務能(néng)力或在移交給合同授予方之前保持一定的(de)使用(yòng)狀态，預計(jì)将發生的(de)支出，應當按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第13号——或有(yǒu)事項》的(de)規定處理(lǐ)。

根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第13号——或有(yǒu)事項》規定，與或有(yǒu)事項相(xiàng)關的(de)義務是企業(yè)承擔的(de)現時義務且該義務很可(kě)能(néng)導緻企業(yè)利益流出企業(yè)且該義務的(de)金(jīn)額能(néng)夠可(kě)靠的(de)計(jì)量時應當确認爲預計(jì)負債。若是須通過未來不确定事項的(de)發生或不發生予以證實的(de)潛在義務或不是很可(kě)能(néng)導緻經濟利益流出企業(yè)或該義務金(jīn)額不能(néng)可(kě)靠計(jì)量的(de)則應當做爲負有(yǒu)事項（或有(yǒu)負債）予以披露。

來源：中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì) 作者：曹培強

BOT模式下特許經營權資産預計(jì)負債的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)[一

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