财稅細分(fēn)領域專家 一對一服務 個(gè)性化方案
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财稅細分(fēn)領域專家 一對一服務 個(gè)性化方案
時間：2020-09-03 09:42:44
1、以下是原準則和(hé)新準則收入确認的(de)具體過程：
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準則 |
第一步 |
第二步 |
第三步 |
第四步 |
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原準則 |
識别合同 |
識别合同中的(de)一項或幾項收入 |
産品銷售 |
确定産品所有(yǒu)權的(de)主要風險和(hé)報酬轉移轉移給客戶的(de)時點 |
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提供勞務 |
選擇專業(yè)測量、勞務量、或成本進度作爲完工(gōng)百分(fēn)比 |
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讓渡資産使用(yòng)權 |
選擇一次性确認或分(fēn)期确認 |
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建造合同 |
選擇成本進度、工(gōng)作量或專業(yè)測量作爲完工(gōng)百分(fēn)比 |
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新準則 |
識别合同 |
識别合同中的(de)一個(gè)或幾個(gè)單項履約義務 |
時點履約 |
确定産品控制(zhì)權轉移給客戶的(de)時點 |
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時段履約 |
具體選擇産出法和(hé)投入法确定履約進度 |
2、以下是原準則與新準則确認收入類别：
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新準則類别 |
原準則類别 |
對應關系 |
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按照(zhào)履約進度确認收入
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完工(gōng)百分(fēn)比法确認收入
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新準則下确定進度采用(yòng)産出法和(hé)投入法（成本法）.原準則下确定完工(gōng)百分(fēn)比的(de)成本法即爲投入法，工(gōng)作量和(hé)專業(yè)測量即爲産出法 |
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客戶取得商品控制(zhì)權時确認收入 |
商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給客戶時确認收入
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在操作層面幾乎不存在差别 |
同時我們也(yě)需要注意到(dào)， 新收入準則本身仍然帶有(yǒu)會(huì)計(jì)準則天然的(de)可(kě)選擇性，在實務中經常需要運用(yòng)重大(dà)的(de)會(huì)計(jì)判斷。隻要存在重大(dà)會(huì)計(jì)判斷，就存在以盈利目的(de)爲導向的(de)盈餘管理(lǐ)的(de)空間。
所以，對于 IPO 而言，爲避免利用(yòng)準則進行(xíng)業(yè)績粉飾的(de)嫌疑，會(huì)計(jì)準則的(de)應用(yòng)更強調可(kě)控性和(hé)謹慎性。當交易的(de)經濟實質（economic substance）不等于其法律形式（legal form）時，應該按照(zhào)其經濟實質做會(huì)計(jì)處理(lǐ)。
下面通過分(fēn)析這些企業(yè)過會(huì)審批期間的(de)反饋意見，整理(lǐ)了在IPO審核中，關于收入問題，證監會(huì)主要關注以下幾個(gè)要點：
IPO财務高(gāo)度強調會(huì)計(jì)準則運用(yòng)中的(de)正确性、可(kě)控性和(hé)謹慎性，概括而言，在原準則下，IPO實務中有(yǒu)三條規則：
規則一：産品銷售收入強調以客戶簽收或驗收爲标志的(de)交付時點；
規則二：盡量減少(shǎo)完工(gōng)百分(fēn)比的(de)使用(yòng)；
規則三：完工(gōng)百分(fēn)比中避免使用(yòng)或者單獨使用(yòng)成本進度。
執行(xíng)新準則後，IPO财務在選擇具體的(de)收入确認方法時，同樣首先要符合新準則的(de)規定，并使用(yòng)“五步法”的(de)步驟對合同收入進行(xíng)确認和(hé)計(jì)量。其次，在存在重大(dà)會(huì)計(jì)判斷的(de)情況下，一定要選擇收入确認更爲可(kě)控和(hé)謹慎的(de)方法。最後，在确認和(hé)計(jì)量存在較大(dà)困難的(de)情況下，利用(yòng)準則給予的(de)兜底條款盡可(kě)能(néng)謹慎地(dì)進行(xíng)處理(lǐ)。
根據上(shàng)述原則，我們以下對幾類經濟實質（economic substance）不等于法律形式（legal form）的(de)業(yè)務在原準則和(hé)新準則下的(de)處理(lǐ)方法和(hé)建議進行(xíng)具體分(fēn)析。
1、委托代理(lǐ)銷售（Principal v.s. Agent）
在實務中，該問題常見于将經營活動中代第三方收取的(de)款項确認爲收入。
監管機構的(de)觀點爲"在此類業(yè)務中，上(shàng)市公司沒有(yǒu)考慮其在該項交易安排中是否承擔轉讓商品的(de)主要責任、在轉讓商品之前或之後是否承擔了商品的(de)主要風險，判斷其是主要責任人(rén)還是代理(lǐ)人(rén)，而是将合同價款中實質上(shàng)代供應商向客戶收取的(de)價款也(yě)确認爲銷售收入。"（摘自《2016年上(shàng)市公司年報會(huì)計(jì)監管報告》
原準則重點關注風險和(hé)報酬的(de)轉移，而新準則提供了詳細的(de)指引，強調控制(zhì)權轉移。在新準則下，向客戶轉移前控制(zhì)該特定商品或服務的(de)主體視爲主要責任人(rén)。
此外，通過綜合判斷表明(míng)企業(yè)是交易中的(de)主要責任人(rén)的(de)迹象包括∶
（1）企業(yè)是否承擔主要責任;
（2）企業(yè)是否有(yǒu)自主定價權;
（3）企業(yè)是否承擔存貨風險。
案例∶
甲公司與客戶簽訂合同，向其提供辦公室保潔服務，雙方就服務的(de)範圍與價格進行(xíng)了協商并達成一緻。甲公司負責确保按照(zhào)合同中規定的(de)條款與條件(jiàn)提供服務。當從客戶處獲得一份合同時，甲公司與其經常使用(yòng)的(de)第三方服務供應商簽訂另一份合同，委托該服務供應商爲該客戶提供辦公室保潔服務，且合同中的(de)支付條款與甲公司與客戶簽訂的(de)合同中的(de)支付條款一緻。即使在客戶不付款的(de)情況下，甲公司也(yě)有(yǒu)義務向服務供應商付款。
處理(lǐ)方法：
案例中的(de)特定商品或服務爲辦公室保潔服務，且考慮到(dào)∶（1）甲公司在與客戶簽訂合同之後，與第三方服務供應商簽訂服務合同，取得了第三方服務供應商提供辦公室保潔服務的(de)控制(zhì)權;（2）甲公司有(yǒu)能(néng)力主導服務供應商爲其指定的(de)客戶提供特定服務;（3）甲公司對履行(xíng)提供辦公室保潔服務的(de)承諾承擔主要責任;（4）甲公司在确定向客戶提供服務的(de)價格方面有(yǒu)自主定價權。因此，在該案例中甲公司應視爲主要責任人(rén)。
2、售後回購(gòu)（sales and repurchase agreement）
實務中，監管機構的(de)觀點爲“對附回購(gòu)等條款的(de)商品銷售交易，上(shàng)市公司應當綜合考慮合同約定的(de)商品使用(yòng)期限、商品的(de)使用(yòng)壽命、是否存在回購(gòu)條款、回購(gòu)價格是否高(gāo)于原售價，以及交易價格中可(kě)變對價是否存在高(gāo)度的(de)不确定性等因素，判斷相(xiàng)關交易是銷售商品、租賃還是融資交易，并根據交易實質進行(xíng)有(yǒu)關會(huì)計(jì)處理(lǐ)。"（摘自《會(huì)計(jì)監管工(gōng)作通訊》二〇一七年第五期）。
原準則僅規定了實質爲融資交易的(de)處理(lǐ)，重點關注風險和(hé)報酬的(de)轉移。而在新準則下，重點關注控制(zhì)權的(de)轉移及考慮商業(yè)實質。
在新準則下∶（1）若雙方約定回購(gòu)或企業(yè)有(yǒu)權選擇是否回購(gòu)（a call option），應認爲客戶未取得商品的(de)控制(zhì)權，在回購(gòu)價格低于原售價時視爲租賃交易，否則視爲融資交易;（2）若客戶有(yǒu)權選擇是否回售（a put option），則應從商業(yè)實質考慮客戶是否有(yǒu)行(xíng)權的(de)重大(dà)經濟動因，若是，則按照(zhào)上(shàng)述（1）進行(xíng)處理(lǐ)，否則，應視爲附退貨權的(de)銷售進行(xíng)處理(lǐ)。
案例：
20X7年1月(yuè)1日，X 公司與客戶 Z 簽訂了一項銷售設備的(de)合同，交易價格爲1，000，000元。設備的(de)預計(jì)使用(yòng)年限爲10年。合同約定，客戶Z有(yǒu)權要求X公司于20X7年12月(yuè)31日以900，000元的(de)價格回購(gòu)該設備。該設備于20X7年12月(yuè)31日的(de)市場(chǎng)價值預計(jì)爲750，000元。X公司20X7年1月(yuè)1日對該交易應當如(rú)何進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)?
處理(lǐ)方法：
基于以下理(lǐ)由認爲應作爲租賃交易處理(lǐ)∶
（1）假設X公司認爲當判斷客戶Z是否有(yǒu)重大(dà)經濟動因時沒有(yǒu)需要考慮的(de)其他(tā)因素，則由于回購(gòu)價格顯著高(gāo)于回購(gòu)日的(de)市場(chǎng)價值，因此，可(kě)以判斷客戶Z有(yǒu)重大(dà)的(de)經濟動因去行(xíng)使該出售選擇權;（2）由于客戶Z主導該設備的(de)使用(yòng)并獲得其幾乎所有(yǒu)剩佘利益的(de)能(néng)力受到(dào)限制(zhì)，因此，該設備的(de)控制(zhì)權未轉移給客戶Z。
3、客戶驗收後的(de)實物(wù)保管（Bills and hold）
對于客戶驗收後公司繼續對實物(wù)進行(xíng)保管，進行(xíng)保管服務（custodial service）的(de)收入确認，監管機構的(de)觀點爲"公司已銷售的(de)商品，客戶驗收後公司繼續對實物(wù)進行(xíng)保管的(de)，應基于商品所有(yǒu)權相(xiàng)關的(de)風險和(hé)報酬是否轉移予以判斷，考慮∶
（1）客戶驗收後，公司繼續留置貨物(wù)是否有(yǒu)合理(lǐ)的(de)理(lǐ)由;
（2）産品是否單獨存放(fàng)、管理(lǐ)，能(néng)夠作爲屬于客戶的(de)産品被單獨識别;
（3）産品實物(wù)當前是否可(kě)随時轉讓給客戶;
（4）公司無權将這部分(fēn)産品再用(yòng)于其他(tā)用(yòng)途。"
（摘自證監會(huì)《2017年會(huì)計(jì)監管協調會(huì)-具體會(huì)計(jì)問題監管口徑》）
在新準則下，若企業(yè)就産品向客戶開(kāi)出賬單但(dàn)繼續持有(yǒu)該産品實物(wù)，例如(rú)由于客戶缺乏存放(fàng)産品的(de)空間，則在符合下列所有(yǒu)條件(jiàn)的(de)情況下，客戶才獲得對産品的(de)控制(zhì)∶
（1）"開(kāi)出賬單但(dàn)代管商品"的(de)安排具有(yǒu)實質性的(de)理(lǐ)由;
（2）産品作爲屬于客戶的(de)産品被單獨識别;
（3）産品實物(wù)當前可(kě)随時轉移給客戶;
（4）企業(yè)不具有(yǒu)使用(yòng)産品或将産品提供給其他(tā)客戶的(de)能(néng)力。特别地(dì)，對于某些 合同而言，即使企業(yè)繼續持有(yǒu)産品實物(wù)，客戶仍可(kě)能(néng)獲得了對産品的(de)控制(zhì)。在這 種情況下，客戶有(yǒu)能(néng)力主導該産品的(de)使用(yòng)并獲得該産品的(de)幾乎所有(yǒu)剩佘利益。如(rú)果就基于"開(kāi)出賬單但(dàn)代管商品"安排的(de)産品銷售确認收入，企業(yè)應考慮其是否承擔剩餘履約義務。
案例∶
20X8年1月(yuè)1日，企業(yè)與客戶訂立一份出售機器(qì)和(hé)零配件(jiàn)的(de)合同，轉讓機器(qì)和(hé)零配件(jiàn)的(de)承諾是兩項可(kě)明(míng)确區分(fēn)的(de)履約義務，每項履約義務均在某一時點履行(xíng)。20X9年12月(yuè)31日，客戶支付了機器(qì)和(hé)零配件(jiàn)款項，企業(yè)已将機器(qì)交付客戶且客戶已對零配件(jiàn)進行(xíng)檢查及驗收，但(dàn)客戶要求将零配件(jiàn)存放(fàng)于企業(yè)的(de)倉庫中。客戶已擁有(yǒu)零配件(jiàn)的(de)法定所有(yǒu)權，且該零配件(jiàn)可(kě)明(míng)确識别爲屬于該客戶。企業(yè)在其倉庫的(de)單獨區域内存放(fàng)這些零配件(jiàn)，并且這些零配件(jiàn)可(kě)随時應客戶的(de)要求立即發貨。企業(yè)預期将持有(yǒu)這些零配件(jiàn)兩至四年，且企業(yè)并不能(néng)使用(yòng)這些零配件(jiàn)或将這些零配件(jiàn)提供給另一客戶使用(yòng)。
處理(lǐ)方法：
應區分(fēn)特定商品或服務分(fēn)别考慮如(rú)下∶
（1）對于機器(qì)，由于客戶取得機器(qì)的(de)實物(wù)時轉移給客戶，因此可(kě)确認收入;
（2）對于零配件(jiàn)，由于企業(yè)取得付款、客戶擁有(yǒu)零配件(jiàn)的(de)所有(yǒu)權并已驗收及對零配件(jiàn)的(de)控制(zhì)已轉移給客戶，因此滿足"開(kāi)出賬單但(dàn)代管商品"安排收入确認的(de)所有(yǒu)條件(jiàn);
（3）對于代管服務，由于該服務屬于一段時間内履行(xíng)的(de)履約義務，客戶在企業(yè)履約行(xíng)爲的(de)同時取得及消耗企業(yè)履約所提供的(de)利益，因此應在履約過程中确認收入。
1、原準則下，收入确認存在的(de)問題在于
（1） 原準則的(de)收入分(fēn)類不夠明(míng)确依據原準則劃分(fēn)四類收入的(de)方法，有(yǒu)些業(yè)務本身并不容易确定類别，例如(rú)，系統集成業(yè)務，是視爲一項單獨的(de)系統産品而以産品銷 售的(de)原則一次性确認收入，還是視爲與客戶簽訂的(de)是一項建造合同而采用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比确認收入更爲适當？再比如(rú)，遊戲企業(yè)向玩家出售的(de)虛拟道具，屬于虛拟産品的(de)銷售一次性确認收入，還是認爲是提供遊戲服務而分(fēn)期确認收入更适當？
（2）完工(gōng)百分(fēn)比應用(yòng)範圍過大(dà)
原準則下，提供勞務和(hé)建造合同都(dōu)适用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比，準則對于提供勞務和(hé)建造合同的(de)定義過于寬泛，原則上(shàng)隻要“金(jīn)額較大(dà)、周期較長，先有(yǒu)合同再建設”就符合建造合同的(de)定義，這就導緻了很多業(yè)務原則上(shàng)都(dōu)适用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比的(de)方法。對于完工(gōng)百分(fēn)比而言，成本進度是最容易取得的(de)，而在實務中成本進度本身缺乏顯而易見的(de)可(kě)控性，故對完工(gōng)百分(fēn)比法核算的(de)嚴謹性帶來很大(dà)的(de)問題。
2、IPO實務中，關于收入确認的(de)三條前瞻性規則
在新準則下的(de)收入确認和(hé)計(jì)量存在可(kě)選擇性的(de)情況下，概括而言，IPO實務中仍舊有(yǒu)3條前瞻性的(de)規則：
規則一：産品組合及相(xiàng)關安裝服務盡可(kě)能(néng)作爲單項履約義務确認，收入确認強調以客戶簽收或驗收作爲控制(zhì)權轉移的(de)标志，收入計(jì)價盡可(kě)能(néng)估計(jì)退貨情況，并将質保條款作爲預計(jì)負債處理(lǐ)；
規則二：單項履約義務盡可(kě)能(néng)确認爲時點履約而非時段履約義務，以便增加一次性确認而減少(shǎo)使用(yòng)履約進度的(de)可(kě)能(néng)性；
規則三：确定履約進度時，盡可(kě)能(néng)使用(yòng)産出法而避免使用(yòng)或者單獨使用(yòng)成本法。
3、IPO中最常見的(de)幾類業(yè)務的(de)收入處理(lǐ)方法分(fēn)析
根據上(shàng)述原則，我們以下對IPO中最常見的(de)幾類業(yè)務在原準則和(hé)新準則下的(de)處理(lǐ)方法和(hé)相(xiàng)關建議進行(xíng)具體分(fēn)析。
（1） 制(zhì)造業(yè)的(de)産品銷品銷售
原準則下，産品銷售收入強調以客戶簽收或驗收爲标志的(de)交付時點。對于合同存在産品安裝條款的(de)，一般于安裝完成并經客戶驗收後确認收入；對于合同存在的(de)退貨條款，一般以退貨可(kě)能(néng)性較小(xiǎo)爲由不進行(xíng)預計(jì)。對于合同存在的(de)質保條款，一般有(yǒu)兩種處理(lǐ)方式，一是按或有(yǒu)事項來計(jì)提預計(jì)負債，二是以後續質保費用(yòng)較小(xiǎo)或難以估計(jì)爲由，不進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。
新準則下，産品銷售合同需要謹慎确定其包括的(de)單項履約義務，在存在會(huì)計(jì)選擇的(de)情況下，還應該重點考慮可(kě)控和(hé)謹慎要求。
1）安裝條款是否作爲重大(dà)整合
對于合同存在産品安裝條款的(de)，如(rú)果與産品本身不屬于重大(dà)整合，則需要将安裝條款
作爲單項履約義務，可(kě)以先确認産品收入再确認安裝收入；反之，則将産品加安裝作爲單項履約義務于安裝完畢後一次性确認。從收入确認的(de)角度，将産品銷售和(hé)安裝視爲存在重大(dà)整合，在安裝完成并經客戶驗收後一次性确認收入更具有(yǒu)可(kě)控性。
2）退貨條款是否能(néng)可(kě)靠估計(jì)
根據曆史退貨數據盡可(kě)能(néng)地(dì)估計(jì)退貨金(jīn)額，比不估計(jì)退貨金(jīn)額更加謹慎。除非曆史上(shàng)
幾乎沒有(yǒu)發生過退貨，則可(kě)以根據重要性原則不予估計(jì)。
對于合同存在退貨條款的(de)，需要根據“累計(jì)已确認收入極可(kě)能(néng)不會(huì)發生重大(dà)轉回”的(de)原則，審慎估計(jì)退貨的(de)可(kě)能(néng)性并最大(dà)限度地(dì)估計(jì)退貨金(jīn)額；對于退貨可(kě)能(néng)性和(hé)金(jīn)額較大(dà)且認爲難以估計(jì)的(de)，可(kě)以認爲不滿足企業(yè)因向客戶轉讓商品而有(yǒu)權取得的(de)對價很可(kě)能(néng)收回的(de)條件(jiàn)，在退貨期滿後再确認收入。
3）質保條款的(de)性質是保證還是服務
對于大(dà)部分(fēn)企業(yè)而言，并不存在單獨的(de)質保服務的(de)出售，而是與所出售的(de)産品緊密結合的(de)，故合同存在的(de)質保條款，應與同行(xíng)業(yè)慣例、法律法規規定等相(xiàng)比較，盡可(kě)能(néng)确定一個(gè)比較明(míng)确的(de)劃分(fēn)保證性質保和(hé)服務性質保的(de)基準。從會(huì)計(jì)處理(lǐ)上(shàng)來說，保證類還是服務類質保的(de)區别隻是計(jì)入利潤表的(de)期間不同，盡管作爲單項履約義務延後确認更爲謹慎，但(dàn)其涉及到(dào)的(de)對質保收入的(de)分(fēn)攤也(yě)存在一定的(de)不可(kě)控性，所以，綜合考慮質保條款的(de)性質、收入計(jì)量的(de)難度和(hé)重要性，優先考慮将質保條款視爲保證性質而作爲預計(jì)負債處理(lǐ)很可(kě)能(néng)更具有(yǒu)可(kě)控性。
（2） 系統集成合同
原準則下，一般的(de)系統集成合同既屬于“建造合同”的(de)範疇，也(yě)可(kě)以視同爲交付某
種系統産品，實務中出于可(kě)控性考慮，一般将其視爲産品銷售，于客戶驗收後一次性确認收入。
1）選擇一項還是多項履約義務
新準則下，系統集成中的(de)硬件(jiàn)、軟件(jiàn)和(hé)安裝是作爲多項履約義務還是單項履約義務，在存在會(huì)計(jì)選擇的(de)情況下，應該将其視爲對客戶的(de)一項承諾，是一項履約義務。因爲從合同邏輯上(shàng)來說，客戶需要企業(yè)交付的(de)是一項完整的(de)系統，而非單獨的(de)硬件(jiàn)和(hé)軟件(jiàn)；從收入方法來說，一項承諾顯然比多項承諾的(de)收入确認更滞後，更可(kě)控和(hé)謹慎。
2） 選擇時段履約還是時點履約
對照(zhào)時段履約義務的(de)三個(gè)條件(jiàn)，系統集成業(yè)務幾乎不可(kě)能(néng)滿足第一和(hé)第二個(gè)條件(jiàn)，是否認定爲按時段履約的(de)義務，很可(kě)能(néng)需要對第三個(gè)條件(jiàn)中“是否有(yǒu)權就履約部分(fēn)收款”作出重大(dà)會(huì)計(jì)判斷。在實踐中，即使合同約定了付款進度，由于付款進度并不是履約進度，所以也(yě)不能(néng)表明(míng)公司有(yǒu)權收取已履約部分(fēn)的(de)款項；即使在客戶終止合同的(de)情況下可(kě)以收取已履約部分(fēn)的(de)款項，這個(gè)款項很可(kě)能(néng)也(yě)不是正常售價而是僅僅補償成本；即使按合同約定有(yǒu)權按正常售價收回已履約部分(fēn)的(de)款項，仍然要考慮通過法律途徑收回款項的(de)現實可(kě)行(xíng)性。綜上(shàng)，将系統集成合同判斷爲時段履約義務的(de)難度通常要大(dà)于時點履約義務。從會(huì)計(jì)方法上(shàng)來說，将系統集成合同 視爲交付整體系統的(de)時點履約義務，于客戶驗後一次性确認收入，顯然比視爲時段履約義務而采用(yòng)履約進度法更具有(yǒu)可(kě)控性的(de)謹慎性。與原準則下類似，這種處理(lǐ)在IPO過程中顯然比按履約進度确認更具可(kě)控性。
（3）軟件(jiàn)開(kāi)發或工(gōng)程設計(jì)業(yè)務
原準則下，軟件(jiàn)開(kāi)發或工(gōng)程設計(jì)業(yè)務屬于提供勞務收入，原則上(shàng)适用(yòng)完工(gōng)百分(fēn)比。由于完工(gōng)百分(fēn)比确定的(de)不可(kě)控性，實務中形成兩種主要的(de)處理(lǐ)方式，一般以全部完工(gōng)交付後一性确認收入，二是劃分(fēn)爲幾個(gè)裏程碑，以裏程碑的(de)進度作爲完工(gōng)百分(fēn)比。
1） 選擇一項還是多項履約義務
開(kāi)發或設計(jì)合同，經常是按“裏程碑”交付成果，各階段的(de)成果之間是否存在重大(dà)整合、重大(dà)修改或高(gāo)度關聯等很可(kě)能(néng)存在重大(dà)的(de)會(huì)計(jì)選擇。從業(yè)務邏輯上(shàng)說，即使客戶對階段性成果進行(xíng)了驗收，客戶需要的(de)仍舊是一項完整的(de)開(kāi)發或設計(jì)成果；從收入确認上(shàng)來說，視爲一項承諾顯然比多項承諾的(de)收入确認更滞後，更可(kě)控和(hé)謹慎。
2）選擇時段履約還是時點履約
對照(zhào)時段履約義務的(de)3個(gè)條件(jiàn)，開(kāi)發或設計(jì)合同幾乎不可(kě)能(néng)滿足第一條，第二個(gè)條件(jiàn)中，對于已經交付的(de)階段性成果，可(kě)能(néng)客戶是可(kě)以控制(zhì)的(de)，但(dàn)未到(dào)“裏程碑”而未交付的(de)成果顯然是無法控制(zhì)的(de)。所以，是否認定爲按時段履約的(de)義務，很可(kě)能(néng)也(yě)是需要對第三個(gè)條件(jiàn)中“是否有(yǒu)權就履約部分(fēn)收款”作出重大(dà)會(huì)計(jì)判斷。與上(shàng)述系統集成合同中的(de)論述類似，即使合同約定了“裏程碑”付款的(de)方式，絕大(dà)多數情況下也(yě)很難論證出“有(yǒu)權就履約部分(fēn)收款”。
從會(huì)計(jì)方法上(shàng)來說，将軟件(jiàn)開(kāi)發或工(gōng)程設計(jì)業(yè)務視爲交付整體開(kāi)發或設計(jì)産品的(de)時點履約義務，于客戶驗後一次性确認收入，顯然比視爲時段履約義務而采用(yòng)履約進度法更具有(yǒu)可(kě)控性的(de)謹慎性。在極其個(gè)别的(de)情況下，可(kě)能(néng)能(néng)夠論證出軟件(jiàn)開(kāi)發或工(gōng)程設計(jì)業(yè)務屬于某一時段履約的(de)義務，在這種情況下，也(yě)不能(néng)用(yòng)“裏程碑”作爲履約進度，因爲“裏程碑”是跳躍性的(de)，與實際的(de)履約進度并不可(kě)能(néng)相(xiàng)符。
（4）建造合同
原準則下，适用(yòng)建造合同的(de)，成本進度是最優的(de)也(yě)是最容易取得的(de)完工(gōng)百分(fēn)比，由于成本進度确定的(de)高(gāo)度不可(kě)控性，實務中一般不允許單獨使用(yòng)成本進度，而要求取得經業(yè)主确認的(de)工(gōng)作量進度或者形象進度。
1）建造合同是否适用(yòng)時段履約義務
新準則下，适用(yòng)時段履約義務的(de)建造合同主要是工(gōng)程施工(gōng)合同和(hé)EPC總承包合同，這兩類合同符合确認時段履約義務的(de)第二項條件(jiàn)。原适用(yòng)建造合同的(de)類似于船(chuán)舶制(zhì)造等的(de)大(dà)型設備制(zhì)造合同幾乎不太可(kě)能(néng)确認爲時段履約義務。準則明(míng)确産出法是最優的(de)确定履約進度的(de)方法，故實務中需要取得業(yè)主确認的(de)工(gōng)作量進度或者形象進度。
2）如(rú)何評價成本法的(de)适當性
無法使用(yòng)産出法的(de)情況下，對成本法的(de)使用(yòng)應該更爲慎重，一是需要評價成本投入是否能(néng)夠反映履約進度，這個(gè)在實務中如(rú)何評價會(huì)成爲一個(gè)難點。如(rú)果無法确認成本進度或者無法評價其合理(lǐ)性，那麽很有(yǒu)可(kě)能(néng)認定爲“進度”不能(néng)合理(lǐ)估計(jì)”則需要按已經發生的(de)成本确認收入而不确認毛利，直到(dào)履約進度能(néng)夠合理(lǐ)确定爲止。
