部分(fēn)企業(yè)通常總是以操縱報表的(de)形式來隐瞞自身的(de)真實财務狀況和(hé)經營情況，給後續的(de)審計(jì)工(gōng)作增加了難度。本文(wén)将介紹幾種常見的(de)會(huì)計(jì)報表的(de)操縱方式及其審計(jì)應對策略，以供大(dà)家參考。
自然人(rén)名下的(de)民(mín)營企業(yè)，常以自然人(rén)控股的(de)方式持有(yǒu)旗下的(de)各家公司，但(dàn)自然人(rén)是沒有(yǒu)報表合并的(de)責任的(de)，部分(fēn)合并報表“嫌貧愛富”，僅選擇合并有(yǒu)利潤的(de)企業(yè)，而隐藏部分(fēn)虧損、以及資不抵債的(de)公司;或者隻合并部分(fēn)企業(yè)的(de)利潤表，不合并資産負債表等，使所謂“合并報表”展現得優良。
對财務報表首先要關注企業(yè)報表的(de)合并範圍。按照(zhào)企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)要求，除本公司财務報表外，若目标公司有(yǒu)子公司或能(néng)對其施加控制(zhì)的(de)公司，除該公司在清理(lǐ)、破産或不能(néng)控制(zhì)外，都(dōu)應在編制(zhì)合并财務報表時，将全部子公司納入合并範圍，不得從隐藏虧損等角度出發而選擇性地(dì)合并
“乾坤大(dà)挪移”———轉移現金(jīn)流科目
現金(jīn)流和(hé)稅收是企業(yè)較難做假的(de)兩大(dà)科目，也(yě)是盡職調查所關注的(de)重點。企業(yè)的(de)收入容易虛增，但(dàn)現金(jīn)流量表受期初、期末的(de)真實貨币資金(jīn)數影響，較難操縱。“經營活動現金(jīn)淨流”是較爲重要的(de)考核指标，因爲它反映了企業(yè)通過正常經營獲得的(de)償債能(néng)力，因此，一些企業(yè)将部分(fēn)明(míng)明(míng)屬于“融資”甚至“投資”的(de)現金(jīn)流入，轉入到(dào)經營活動現金(jīn)流入中，虛增企業(yè)經營活動現金(jīn)流。
(1)企業(yè)的(de)經營活動現金(jīn)流入應該等于：當期營業(yè)收入數+應收賬款減少(shǎo)數-應收賬款增加數+預收賬款增加數-預收賬款減少(shǎo)數。如(rú)若不等，應詢問其原因。(2)關注“其他(tā)與經營活動有(yǒu)關的(de)現金(jīn)流入”，此處一般是營業(yè)外收入，不應該太大(dà)。若數額過大(dà)，應詢問其構成，以判斷是否是從投、融資流入中轉入。
“賬外設賬”———私藏“小(xiǎo)金(jīn)庫”或借貸款
國家三令五申嚴令禁止賬外設賬，但(dàn)總有(yǒu)一些企業(yè)采用(yòng)虛列費用(yòng)等多種方式，套取資金(jīn)，另行(xíng)設賬，以記錄不法經濟活動。主要方式有(yǒu)：賬外現金(jīn)賬和(hé)銀行(xíng)存款賬，即“小(xiǎo)金(jīn)庫”賬;賬外資産賬，即“小(xiǎo)倉”賬;賬外負債賬，即民(mín)間借貸而來的(de)資金(jīn)，再通過股東借款形式進行(xíng)轉移;賬外成本、權益，利潤賬等。
通過對報表科目之間的(de)勾稽關系、往來款的(de)分(fēn)析，對交易對手實際控制(zhì)人(rén)、财務人(rén)員進行(xíng)訪談等方法發現蛛絲馬迹，結合企業(yè)所在行(xíng)業(yè)的(de)經營風險、企業(yè)的(de)控制(zhì)環境、管理(lǐ)當局的(de)誠信程度來綜合分(fēn)析。
通過應收款挂賬的(de)方式虛增企業(yè)收入;通過以收據代替發票這種手法來偷逃稅款。
對于企業(yè)的(de)此種操縱方式，可(kě)以通過抽取企業(yè)某月(yuè)記錄收支的(de)主賬戶的(de)銀行(xíng)流水(shuǐ)單，取得納稅申報表，倒算稅率和(hé)收入的(de)比例關系。特别是對于房地(dì)産企業(yè)，還可(kě)以通過網簽核實去化率的(de)真實性等方式驗證。
“變相(xiàng)融資”———以售後返租等方式促銷
在房地(dì)産商鋪銷售中，通過承諾未來幾年的(de)年化收益，實現變相(xiàng)融資的(de)目的(de)。爲規避相(xiàng)關法規的(de)限制(zhì)，一般采取項目公司簽署售房合同，同時由關聯的(de)物(wù)業(yè)管理(lǐ)公司簽署一份委托經營合同，在此合同中承諾每年的(de)租金(jīn)回報，來達到(dào)快速銷售的(de)目的(de)，使前期收款金(jīn)額大(dà)，但(dàn)實際導緻企業(yè)層面未來的(de)償付義務加重，構成企業(yè)層面整體或有(yǒu)負債，在償還期内也(yě)有(yǒu)償付義務。商鋪售後包租投資風險極大(dà)，在漫長的(de)包租期中業(yè)主包租租金(jīn)回報并無保障。一些開(kāi)發商會(huì)在收到(dào)購(gòu)房款後轉移資産，導緻商鋪很難正常運營，購(gòu)房者無法正常收到(dào)租金(jīn)，甚至有(yǒu)的(de)項目通過售後包租進行(xíng)非法集資。根據《商品房銷售管理(lǐ)辦法》第十一條規定，房地(dì)産開(kāi)發企業(yè)不得采取返本銷售或者變相(xiàng)返本銷售的(de)方式銷售商品房;房地(dì)産開(kāi)發企業(yè)不得采取售後包租或者變相(xiàng)售後包租的(de)方式銷售未竣工(gōng)商品房。
售後返租本身是一種促銷方式，在本身合規前提下，不能(néng)影響審計(jì)方對資産售價的(de)判斷。(1)通過明(míng)訪、暗(àn)訪售樓部，電話(huà)咨詢，查詢網上(shàng)推介信息，了解是否存在上(shàng)述情況。(2)若存在，查看周邊可(kě)比樓盤的(de)售價，了解去除售後反租這部分(fēn)虛高(gāo)部分(fēn)後，真實的(de)售價和(hé)資産價值。
包括直接虛增土(tǔ)地(dì)成本和(hé)通過評估增值增加資産價值、通過虛增投入的(de)方式增大(dà)自有(yǒu)資金(jīn)投入比例，同時誇大(dà)自身資産數額。
(1)土(tǔ)地(dì)款，取得土(tǔ)地(dì)成交确認書(shū)、出讓合同、土(tǔ)地(dì)款支付憑證和(hé)相(xiàng)應的(de)稅費完稅憑證，彙總加計(jì)總金(jīn)額應與入賬金(jīn)額一緻。參照(zhào)對比周圍類似容積率、用(yòng)途的(de)土(tǔ)地(dì)的(de)成交價格，評價土(tǔ)地(dì)評估價值的(de)合理(lǐ)性。(2)工(gōng)程款，取得項目總包合同項下的(de)三方(施工(gōng)方、業(yè)主方、監理(lǐ)方)簽章(zhāng)确認的(de)工(gōng)程進度表，查看對應的(de)存貨科目是否按照(zhào)施工(gōng)合同約定結算工(gōng)程進度并按照(zhào)結算工(gōng)程進度和(hé)未付款的(de)差額确認應付賬款。(3)形象進度：核實可(kě)行(xíng)性研究報告的(de)總投入與對應期數的(de)目前投入比例關系，是否符合項目的(de)形象進度;核實工(gōng)程計(jì)劃進度表和(hé)現場(chǎng)實際進度表是否相(xiàng)符。取得最新的(de)三方的(de)工(gōng)程進度确認單，和(hé)已付的(de)工(gōng)程款票據核對，核實未付部分(fēn)是否計(jì)入了應付工(gōng)程款，核實大(dà)額的(de)工(gōng)程款支付憑證與目前計(jì)入存貨的(de)金(jīn)額是否一緻。
“左手倒右手”———通過關聯企業(yè)交易轉移資金(jīn)
對于成立後的(de)房地(dì)産信托，企業(yè)的(de)施工(gōng)總包方可(kě)能(néng)是企業(yè)的(de)關聯方或長期友(yǒu)好合作方，在用(yòng)款審批時，可(kě)以通過施工(gōng)方轉移信托款，以付工(gōng)程款的(de)形式轉移資金(jīn)，用(yòng)于其它用(yòng)途。
了解企業(yè)的(de)施工(gōng)方是否有(yǒu)表面關聯關系和(hé)背後的(de)私人(rén)關系，确保資金(jīn)的(de)有(yǒu)效使用(yòng)，不得挪用(yòng)。
“藏污納垢”———往來賬中放(fàng)置大(dà)額民(mín)間借貸
其他(tā)應收款、其他(tā)應付款這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目分(fēn)屬資産及負債科目，常被稱爲報表裏的(de)“垃圾桶”，很多虛假、難以正常安置的(de)科目都(dōu)被轉入這兩個(gè)科目中，一些民(mín)間不合法借貸也(yě)易出現在此，對其過于龐大(dà)的(de)數額應格外小(xiǎo)心。當然更多時候是不會(huì)入賬，或隻入到(dào)自然人(rén)股東賬上(shàng)，自然人(rén)股東再借入企業(yè)。
此外，企業(yè)也(yě)會(huì)利用(yòng)“其他(tā)應收款”來虛列費用(yòng)，一些成本費用(yòng)不是直接計(jì)入當期損益，而是作爲“其他(tā)應收款”長期挂賬以此虛增利潤。還有(yǒu)企業(yè)直接通過應收、應付款長期挂賬，購(gòu)銷雙方彼此漁利，實際已構成一筆(bǐ)有(yǒu)息拆借。
(1)取得其他(tā)應收款、其他(tā)應付款這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的(de)明(míng)細，查看是否有(yǒu)重大(dà)、難以解釋科目，如(rú)工(gōng)會(huì)款、對自然人(rén)的(de)大(dà)額款項等等，是否因民(mín)間借貸産生。(2)是否有(yǒu)同時對某單位的(de)其他(tā)應收、其他(tā)應付未抵消，以此虛增負債。(3)查看長期挂賬的(de)原因，追蹤至其發生時的(de)原始憑證，以确定其真實性。
“假股真債”———通過資本公積放(fàng)置民(mín)間借資款
部分(fēn)民(mín)營企業(yè)，對于所有(yǒu)者權益中的(de)股本較小(xiǎo)、而資本公積較大(dà)的(de)情況，一般會(huì)解釋爲股東爲避稅和(hé)減資方便，以資本公積投入，但(dàn)部分(fēn)企業(yè)實際爲民(mín)間集資、聯建方的(de)借貸投入。但(dàn)這不僅不是企業(yè)的(de)一筆(bǐ)權益，反而是一筆(bǐ)負債。
(1)查看股東投入憑證、銀行(xíng)進賬單，确定表面的(de)資金(jīn)來源是股東形式上(shàng)投入。(2)通過與股東或管理(lǐ)層當面溝通、其他(tā)渠道的(de)綜合調查，了解股東是否有(yǒu)此實力投入上(shàng)述資金(jīn)，其投入的(de)資金(jīn)來源和(hé)資産産生方式。(3)若對上(shàng)述調查産生懷疑的(de)，應委托律師(shī)調查當地(dì)融資環境、股東的(de)個(gè)人(rén)真實資産情況、是否有(yǒu)民(mín)間借貸在公安機關立案等。
“混淆使用(yòng)”———成本法、權益法混用(yòng)以虛增利潤和(hé)資産
有(yǒu)些投資企業(yè)，對被投資單位擁有(yǒu)控股權，但(dàn)其收到(dào)被投資單位分(fēn)來的(de)現金(jīn)股利時，卻以成本法核算，轉入了投資收益，造成虛增利潤。
根據财務會(huì)計(jì)制(zhì)度規定，企業(yè)對外投資比例達到(dào)被投資企業(yè)所有(yǒu)者權益的(de)20%以上(shàng)的(de)，應采用(yòng)權益法核算，當收到(dào)應分(fēn)得的(de)股利時，應沖減“長期股權投資”科目。一些企業(yè)爲了完成利潤計(jì)劃，将收到(dào)的(de)股利直接增加爲投資收益。對此，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應予以調減。
應該說，擁有(yǒu)幾套賬、幾份報表的(de)企業(yè)也(yě)較常見，而向信托融資的(de)企業(yè)往往有(yǒu)操縱會(huì)計(jì)報表的(de)主觀動機。
筆(bǐ)者建議，首先，審計(jì)人(rén)員應該從對委托人(rén)盡職盡責、對公司負責的(de)角度出發，在盡職調查中應抱著(zhe)審慎懷疑的(de)态度，對交易對手财務報表的(de)真實性和(hé)背後反映的(de)商業(yè)性進行(xíng)分(fēn)析，通過對财務報表的(de)解讀(dú)，真正了解企業(yè)實力和(hé)資産狀況，爲委托人(rén)、爲公司把好關，真正做到(dào)盡職盡責，擔負起“受人(rén)之托、代人(rén)理(lǐ)财”的(de)受托責任。另一方面，企業(yè)負責人(rén)的(de)履曆背景、經營能(néng)力、執業(yè)行(xíng)爲甚至個(gè)人(rén)品性對于判斷項目風險的(de)意義較大(dà)，對此，審計(jì)人(rén)員應結合起來對報表進行(xíng)分(fēn)析。
來源：前海(hǎi)股權交易中心
