2019年上(shàng)市公司年報披露常見會(huì)計(jì)問題彙編

截至目前，滬深兩市共有(yǒu)3,847家上(shàng)市公司披露了年報，其中主闆1,987家（包括B股17家），中小(xiǎo)闆955家，創業(yè)闆805家，科創闆100家。已披露年報的(de)上(shàng)市公司中，有(yǒu)274家公司被出具非标準審計(jì)意見的(de)審計(jì)報告，其中1家公司被出具否定意見，45家被出具無法表示意見，126家被出具保留意見，102家被出具帶解釋說明(míng)的(de)無保留意見。另外，暴風集團、神霧退2家公司未按規定披露年報，*ST凱迪向交易所申請延期至2020年9月(yuè)30日前披露年報。

爲掌握上(shàng)市公司執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則和(hé)财務信息披露規則的(de)情況，證監會(huì)會(huì)計(jì)部組織專門力量抽樣審閱了924家上(shàng)市公司年度财務報告。總體來看，上(shàng)市公司執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則和(hé)财務信息披露規則質量較好。2019年全體上(shàng)市公司适用(yòng)新金(jīn)融工(gōng)具準則，A+H股上(shàng)市公司适用(yòng)新收入準則和(hé)新租賃準則，新舊準則過渡平穩；市場(chǎng)對共性、典型問題的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)口徑趨于一緻。同時，審閱中重點關注了年度報告所反映的(de)上(shàng)市公司受到(dào)新冠肺炎疫情影響的(de)情況以及在執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則、信息披露規則方面存在的(de)問題。

新冠疫情對上(shàng)市公司2019年年報編制(zhì)及審計(jì)工(gōng)作造成一定程度的(de)影響。根據我會(huì)前期發布的(de)《關于做好當前上(shàng)市公司等年度報告審計(jì)與披露工(gōng)作有(yǒu)關事項的(de)公告》，部分(fēn)确受疫情影響嚴重的(de)公司可(kě)以延遲披露年報并可(kě)先行(xíng)披露主要經營業(yè)績，共有(yǒu)118家公司經申請延期披露年報。截至目前，已有(yǒu)117家公司披露年報，*ST凱迪申請延期至2020年9月(yuè)30日之前披露年報。

延期披露年報的(de)公司中，疫情對其年度财務報告及審計(jì)工(gōng)作開(kāi)展的(de)影響主要表現如(rú)下：一是部分(fēn)上(shàng)市公司生産經營場(chǎng)所位于疫情相(xiàng)較嚴重的(de)地(dì)區或國家，因疫情管控導緻複工(gōng)返崗及人(rén)員流動受到(dào)較大(dà)限制(zhì)；二是部分(fēn)上(shàng)市公司聘請的(de)會(huì)計(jì)師(shī)事務所主要工(gōng)作人(rén)員受限，因疫情管控無法到(dào)現場(chǎng)執行(xíng)重要審計(jì)程序及檢查重要資料；三是部分(fēn)上(shàng)市公司客戶、供應商分(fēn)散于全國各地(dì)及境外地(dì)區，受疫情影響無法及時完成函證、現場(chǎng)訪談等審計(jì)程序；四是個(gè)别上(shàng)市公司2019年更換新的(de)會(huì)計(jì)師(shī)事務所，屬于首次審計(jì)項目，工(gōng)作量較大(dà)，疫情導緻工(gōng)作時間延長；五是部分(fēn)上(shàng)市公司聘請的(de)外部專家無法及時完成商譽減值測試、資産評估等相(xiàng)關工(gōng)作。

延期披露年報的(de)公司中，财務報告被會(huì)計(jì)師(shī)出具非标準審計(jì)意見的(de)比例顯著升高(gāo)。已披露年報的(de)117家公司中，有(yǒu)71家公司被出具非标準審計(jì)意見的(de)審計(jì)報告，其中1家公司被出具否定意見，25家被出具無法表示意見，38家被出具保留意見，7家被出具帶解釋性說明(míng)的(de)無保留意見。具體分(fēn)析來看，在審計(jì)報告中披露因疫情影響導緻被出具非标審計(jì)意見的(de)上(shàng)市公司有(yǒu)9家，其中5家上(shàng)市公司因重要組成部分(fēn)在境外，會(huì)計(jì)師(shī)未能(néng)獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，被出具保留意見的(de)審計(jì)報告；有(yǒu)2家公司分(fēn)别因重要組成部分(fēn)位于境外導緻審計(jì)範圍受到(dào)限制(zhì)以及疫情對公司生産經營的(de)不利影響具有(yǒu)重大(dà)不确定性，被出具無法表示意見的(de)審計(jì)報告；有(yǒu)1家公司因疫情及其他(tā)影響，審計(jì)意見中增加了與持續經營相(xiàng)關的(de)重大(dà)不确定性事項段；有(yǒu)1家公司因預計(jì)負債、應付利息轉回事項明(míng)顯違反會(huì)計(jì)準則等因素，被出具否定意見的(de)審計(jì)報告。

疫情對上(shàng)市公司的(de)生産經營也(yě)産生了不同程度的(de)影響。在延期披露年報的(de)公司中，有(yǒu)52家公司在年報中披露了與新冠疫情有(yǒu)關的(de)信息，疫情對其生産經營的(de)影響表現如(rú)下：一是部分(fēn)行(xíng)業(yè)受到(dào)疫情沖擊較大(dà)，例如(rú)文(wén)化旅遊産業(yè)，國内景區運營及出境遊業(yè)務均暫停，行(xíng)業(yè)一季度經營業(yè)績受到(dào)明(míng)顯沖擊，預計(jì)中短期内将較爲低迷；再如(rú)交通運輸行(xíng)業(yè)，受疫情期間高(gāo)速公路(lù)免收通行(xíng)費政策的(de)影響，通行(xíng)費收入下降較大(dà)。二是部分(fēn)上(shàng)市公司流動性情況受到(dào)影響。因公司曆經不同程度的(de)暫停營業(yè)、停止施工(gōng)等影響，公司短期現金(jīn)流入下降，導緻債券兌付、銀行(xíng)借款償還存在不确定性。除此之外，部分(fēn)行(xíng)業(yè)在疫情期間逆勢成長，例如(rú)部分(fēn)互聯網教育行(xíng)業(yè)的(de)上(shàng)市公司，因疫情的(de)隔離(lí)效應，在線教育的(de)滲透率和(hé)需求大(dà)幅提升。

總體來看，上(shàng)市公司能(néng)夠較好地(dì)理(lǐ)解并執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則和(hé)财務信息披露規則，但(dàn)仍有(yǒu)部分(fēn)上(shàng)市公司存在執行(xíng)會(huì)計(jì)準則不到(dào)位、會(huì)計(jì)專業(yè)判斷不合理(lǐ)、信息披露不規範的(de)問題，主要集中在新金(jīn)融工(gōng)具準則、新租賃準則、收入确認、企業(yè)合并與合并财務報表、商譽減值、非經常性損益認定以及列報與披露等方面。

（一）新金(jīn)融工(gōng)具準則相(xiàng)關問題

2019年A股上(shàng)市公司開(kāi)始全面執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則。與原金(jīn)融工(gōng)具準則相(xiàng)比，新金(jīn)融工(gōng)具準則按照(zhào)企業(yè)持有(yǒu)金(jīn)融資産的(de)業(yè)務模式和(hé)金(jīn)融資産合同現金(jīn)流量特征将金(jīn)融資産分(fēn)類由“四分(fēn)類”改爲“三分(fēn)類”，新的(de)分(fēn)類标準充分(fēn)考慮金(jīn)融工(gōng)具特點，同時與企業(yè)對金(jīn)融工(gōng)具的(de)管理(lǐ)和(hé)運營模式相(xiàng)結合；将金(jīn)融資産減值會(huì)計(jì)處理(lǐ)由“已發生損失法”改爲“預期信用(yòng)損失法”，更加及時、足額地(dì)計(jì)提金(jīn)融資産減值準備；此外進一步優化信息披露相(xiàng)關要求。

總體而言，新金(jīn)融工(gōng)具準則過渡轉換較爲平穩，對上(shàng)市公司财務報告信息影響不顯著。大(dà)部分(fēn)上(shàng)市公司能(néng)夠掌握和(hé)運用(yòng)新金(jīn)融工(gōng)具準則的(de)相(xiàng)關規定進行(xíng)會(huì)計(jì)核算和(hé)信息披露，但(dàn)在執行(xíng)中仍存在對金(jīn)融工(gōng)具的(de)分(fēn)類不合理(lǐ)，計(jì)量、減值和(hé)列報不正确、銜接信息披露不充分(fēn)或不準确等問題。

1. 金(jīn)融資産分(fēn)類不正确

（1）将不滿足權益工(gōng)具定義的(de)投資指定爲其他(tā)權益工(gōng)具投資

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)可(kě)以将非交易性權益工(gōng)具投資指定爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産，并作爲其他(tā)權益工(gōng)具投資列報。此處的(de)權益工(gōng)具是指對于工(gōng)具發行(xíng)方來說，滿足權益工(gōng)具定義的(de)工(gōng)具。符合金(jīn)融負債定義但(dàn)是被發行(xíng)人(rén)分(fēn)類爲權益工(gōng)具的(de)特殊金(jīn)融工(gōng)具（包括可(kě)回售工(gōng)具和(hé)發行(xíng)方僅在清算時才有(yǒu)義務向另一方按比例交付其淨資産的(de)金(jīn)融工(gōng)具），本身并不符合權益工(gōng)具的(de)定義，因此從投資方的(de)角度不符合将其指定爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産的(de)條件(jiàn)。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司将不滿足權益工(gōng)具定義的(de)金(jīn)融資産，如(rú)可(kě)贖回私募基金(jīn)投資、對有(yǒu)限壽命主體的(de)投資等，錯誤地(dì)指定爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産。

（2）金(jīn)融資産重分(fēn)類錯誤

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)應當根據其管理(lǐ)金(jīn)融資産的(de)業(yè)務模式和(hé)金(jīn)融資産的(de)合同現金(jīn)流量特征，對金(jīn)融資産進行(xíng)分(fēn)類，一經确定不得随意變更，僅在企業(yè)改變其管理(lǐ)金(jīn)融資産的(de)業(yè)務模式時，可(kě)以進行(xíng)重分(fēn)類。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司根據其管理(lǐ)金(jīn)融資産的(de)業(yè)務模式和(hé)金(jīn)融資産的(de)合同現金(jīn)流量特征，将應收賬款和(hé)應收票據分(fēn)别分(fēn)類爲以攤餘成本計(jì)量的(de)金(jīn)融資産和(hé)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産。在初始确認後，因部分(fēn)應收票據的(de)出票人(rén)未履約，上(shàng)市公司将其重分(fēn)類爲應收賬款。對于此類應收票據，如(rú)果上(shàng)市公司未改變管理(lǐ)應收票據的(de)業(yè)務模式，不得由于出票人(rén)未履約等原因随意變更金(jīn)融資産類别。

2. 金(jīn)融資産計(jì)量相(xiàng)關問題

（1）分(fēn)步實現企業(yè)合并中涉及的(de)金(jīn)融資産終止确認的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)不正确

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)将非交易性權益工(gōng)具投資指定爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産的(de)（列報爲其他(tā)權益工(gōng)具投資），當該金(jīn)融資産終止确認時，原計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)累計(jì)利得或損失應當從其他(tā)綜合收益中轉出，計(jì)入留存收益。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在2019年1月(yuè)1日首次執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則時，将其持有(yǒu)的(de)部分(fēn)被投資方股權投資分(fēn)類爲其他(tā)權益工(gōng)具投資；之後通過分(fēn)步購(gòu)買股權實施對被投資方的(de)控制(zhì)。該上(shàng)市公司在購(gòu)買日對原持有(yǒu)股權進行(xíng)重新計(jì)量，将其公允價值與其賬面價值的(de)差額确認爲投資收益，未轉入轉入購(gòu)買日當期的(de)留存收益。

（2）未恰當确認及核算遠期合同

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)應在成爲遠期合同的(de)一方時，将其确認爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的(de)金(jīn)融資産或金(jīn)融負債。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在以前年度簽訂以固定價格購(gòu)入被投資單位股權的(de)遠期合同，但(dàn)未将該遠期合同确認爲衍生金(jīn)融工(gōng)具，也(yě)未對被投資單位股權的(de)公允價值變動相(xiàng)應進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，而是在當期實際購(gòu)入股權時，将該投資指定爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産，并将股權購(gòu)買價款與結算日公允價值的(de)差額計(jì)入其他(tā)綜合收益。

3. 金(jīn)融工(gōng)具減值相(xiàng)關問題

（1）未恰當計(jì)提預期信用(yòng)損失

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)分(fēn)類爲以攤餘成本計(jì)量的(de)金(jīn)融資産、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産和(hé)财務擔保合同需要按照(zhào)預期信用(yòng)損失模型計(jì)提預期信用(yòng)損失。企業(yè)在評估預期信用(yòng)損失時應當考慮所有(yǒu)合理(lǐ)且有(yǒu)依據的(de)信息，包括前瞻性信息，合理(lǐ)确定相(xiàng)關資産的(de)減值方法和(hé)減值參數，并在每個(gè)資産負債表日進行(xíng)重新評估。當對金(jīn)融資産預期未來現金(jīn)流量具有(yǒu)不利影響的(de)一項或多項事件(jiàn)發生時，該金(jīn)融資産成爲已發生信用(yòng)減值的(de)金(jīn)融資産。

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司在計(jì)提預期信用(yòng)損失時，存在下列問題：一是在新金(jīn)融工(gōng)具準則的(de)轉換日對應收賬款和(hé)應收票據等金(jīn)融資産的(de)減值準備未做任何調整，計(jì)量使用(yòng)的(de)參數與原金(jīn)融工(gōng)具準則也(yě)基本相(xiàng)同，未能(néng)按照(zhào)預期信用(yòng)損失計(jì)量的(de)要求考慮前瞻性信息；二是對于部分(fēn)應收票據、應收賬款和(hé)其他(tā)應收款中的(de)應收關聯方往來款，未計(jì)提預期信用(yòng)損失；三是針對金(jīn)額重大(dà)的(de)對外财務擔保合同，未計(jì)提相(xiàng)關預期信用(yòng)損失。

（2）未恰當運用(yòng)預期信用(yòng)損失模型

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，對于其他(tā)除購(gòu)買或源生時已發生信用(yòng)減值之外的(de)金(jīn)融資産，應運用(yòng)三階段減值模型計(jì)量預期信用(yòng)損失。對于收入準則所規定的(de)、不含重大(dà)融資成分(fēn)的(de)應收款項和(hé)合同資産，應當始終按照(zhào)整個(gè)存續期内預期信用(yòng)損失的(de)金(jīn)額計(jì)量其損失準備，即運用(yòng)預期信用(yòng)損失的(de)簡化模型。

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司未能(néng)恰當運用(yòng)預期信用(yòng)損失的(de)計(jì)量模型：一是個(gè)别上(shàng)市公司對于金(jīn)融工(gōng)具減值的(de)三階段劃分(fēn)不正确，未能(néng)在資産負債表日評估金(jīn)融工(gōng)具的(de)信用(yòng)風險自初始确認後是否已顯著增加，以及是否已發生信用(yòng)減值，籠統地(dì)将信用(yòng)減值都(dōu)劃分(fēn)爲第一階段；二是個(gè)别上(shàng)市公司确認的(de)應收賬款不含重大(dà)融資成分(fēn)，但(dàn)未運用(yòng)簡化模型計(jì)量預期信用(yòng)損失，而是僅對單項金(jīn)額重大(dà)并單獨計(jì)提壞賬的(de)應收賬款運用(yòng)簡化模型，但(dàn)對按信用(yòng)風險組合特征計(jì)提壞賬的(de)應收賬款運用(yòng)三階段減值模型；三是個(gè)别上(shàng)市公司對其他(tā)應收款未按三階段減值模型計(jì)量預期信用(yòng)損失，而是錯誤地(dì)運用(yòng)了簡化模型。

4. 金(jīn)融工(gōng)具列報相(xiàng)關問題

（1）未正确對可(kě)轉債進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)

一是初始确認時未分(fēn)攤交易費用(yòng)。根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，發行(xíng)複合金(jīn)融工(gōng)具發生的(de)交易費用(yòng)，應當在負債成分(fēn)和(hé)權益成分(fēn)之間按照(zhào)各自占總發行(xíng)價款的(de)比例進行(xíng)分(fēn)攤。對于分(fēn)攤至負債成分(fēn)的(de)交易費用(yòng)，應當計(jì)入該負債成分(fēn)的(de)初始計(jì)量金(jīn)額（若該負債成分(fēn)按攤餘成本進行(xíng)後續計(jì)量）或計(jì)入當期損益（若該負債成分(fēn)按公允價值進行(xíng)後續計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益）；對于分(fēn)攤至權益成分(fēn)的(de)交易費用(yòng)，應當從權益中扣除。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在可(kě)轉債初始确認時，未将交易費用(yòng)分(fēn)攤至負債成分(fēn)和(hé)權益成分(fēn)，而是全部計(jì)入負債成分(fēn)的(de)攤餘成本中，導緻實際利率計(jì)算不準确。

二是可(kě)轉債轉股時的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)錯誤。根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，對于複合金(jīn)融工(gōng)具，發行(xíng)方應于初始确認時将各組成部分(fēn)分(fēn)别分(fēn)類爲金(jīn)融負債、金(jīn)融資産或權益工(gōng)具。在可(kě)轉換工(gōng)具轉換時，應終止确認負債成分(fēn)，并将其确認爲權益，原來的(de)權益成分(fēn)仍舊保留爲權益，轉換時不産生損益。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在可(kě)轉債轉股時，将當期已經計(jì)提的(de)可(kě)轉債利息沖減了财務費用(yòng)，未将可(kě)轉債在轉股前的(de)實際攤餘成本計(jì)入股本和(hé)資本公積，從而錯誤确認轉換損益。

（2）未正确确認向少(shǎo)數股東簽發的(de)看跌期權

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，在合并财務報表中對金(jīn)融工(gōng)具（或其組成部分(fēn)）進行(xíng)分(fēn)類時，企業(yè)應考慮集團成員和(hé)金(jīn)融工(gōng)具的(de)持有(yǒu)方之間達成的(de)所有(yǒu)條款和(hé)條件(jiàn)，以确定集團作爲一個(gè)整體是否由于該工(gōng)具承擔了交付現金(jīn)或其他(tā)金(jīn)融資産的(de)義務，或者承擔了以其他(tā)導緻該工(gōng)具分(fēn)類爲金(jīn)融負債的(de)方式進行(xíng)結算的(de)義務。如(rú)果一項合同使發行(xíng)方承擔了以現金(jīn)或其他(tā)金(jīn)融資産回購(gòu)自身權益工(gōng)具的(de)義務，即使發行(xíng)方的(de)回購(gòu)義務取決于合同對手方是否行(xíng)使回售權，發行(xíng)方應當在初始确認時将該義務确認爲一項金(jīn)融負債，其金(jīn)額等于回購(gòu)所需支付金(jīn)額的(de)現值（例如(rú)遠期回購(gòu)價格的(de)現值、期權行(xíng)權價格的(de)現值或其他(tā)回售金(jīn)額的(de)現值）。

年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在收購(gòu)子公司時，對少(shǎo)數股東簽出了看跌期權，約定未來以固定價格收購(gòu)該子公司的(de)剩餘股權，上(shàng)市公司将該看跌期權确認爲衍生金(jīn)融負債并調整了商譽金(jīn)額。從合并報表層面看，由于看跌期權使集團整體承擔了不能(néng)無條件(jiàn)避免的(de)支付現金(jīn)的(de)合同義務，上(shàng)市公司應全額确認一項金(jīn)融負債，其金(jīn)額等于回購(gòu)股權所需支付金(jīn)額的(de)現值。

（3）錯誤地(dì)對分(fēn)類爲權益的(de)利息非累積型永續債逐日計(jì)提利息

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，發行(xíng)方分(fēn)類爲其他(tā)權益工(gōng)具的(de)金(jīn)融工(gōng)具，在存續期間分(fēn)派股利（含分(fēn)類爲權益工(gōng)具的(de)工(gōng)具所産生的(de)利息）的(de)，作爲利潤分(fēn)配處理(lǐ)。發行(xíng)方應根據經批準的(de)股利分(fēn)配方案，按應分(fēn)配給金(jīn)融工(gōng)具持有(yǒu)方的(de)股利金(jīn)額，借記“利潤分(fēn)配”科目，貸記“應付股利”科目。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司将其發行(xíng)的(de)利息非累積型永續債分(fēn)類爲其他(tā)權益工(gōng)具，自發行(xíng)日起錯誤的(de)按日計(jì)提利息并計(jì)入其他(tā)權益工(gōng)具的(de)餘額，而不是在股利分(fēn)配日作爲利潤分(fēn)配進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。

（4）金(jīn)融工(gōng)具利息列報問題

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，其他(tā)應收款和(hé)其他(tā)應付款中包含的(de)應收利息和(hé)應付利息，僅反映相(xiàng)關金(jīn)融工(gōng)具已到(dào)期可(kě)收取或應支付，但(dàn)于資産負債表日尚未收到(dào)或尚未支付的(de)利息。基于實際利率法計(jì)提的(de)金(jīn)融工(gōng)具的(de)利息應包含在相(xiàng)應金(jīn)融工(gōng)具的(de)賬面餘額中。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司未将基于實際利率法計(jì)提的(de)金(jīn)融工(gōng)具的(de)利息包含在相(xiàng)應金(jīn)融工(gōng)具的(de)賬面餘額中（例如(rú)貨币資金(jīn)、長期借款、短期借款等），而是錯誤地(dì)計(jì)入應收利息或應付利息，并在其他(tā)應收款或其他(tā)應付款中進行(xíng)列報。

（5）财務擔保損失列報問題

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，信用(yòng)減值損失項目反映的(de)是企業(yè)按照(zhào)準則要求計(jì)提的(de)各項金(jīn)融工(gōng)具減值準備所形成的(de)預期信用(yòng)損失，包括财務擔保合同按照(zhào)預期信用(yòng)損失模型計(jì)提的(de)信用(yòng)損失等。年報分(fēn)析發現，在新金(jīn)融工(gōng)具準則施行(xíng)後，部分(fēn)上(shàng)市公司将财務擔保合同計(jì)提的(de)預期信用(yòng)損失錯誤地(dì)計(jì)入當期營業(yè)外支出，未計(jì)入信用(yòng)減值損失項目。

5. 首次執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則的(de)銜接披露問題

（1）新金(jīn)融工(gōng)具準則首次執行(xíng)日銜接信息披露錯誤

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)應當在首次執行(xíng)日，用(yòng)表格形式對每一類别的(de)金(jīn)融資産和(hé)金(jīn)融負債披露執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具确認計(jì)量準則之前存在的(de)金(jīn)融工(gōng)具的(de)原計(jì)量類别和(hé)賬面價值、根據新準則确定的(de)新計(jì)量類别和(hé)賬面價值以及原金(jīn)融資産賬面價值調整爲按照(zhào)新準則的(de)規定進行(xíng)分(fēn)類和(hé)計(jì)量的(de)新金(jīn)融資産賬面價值的(de)調節表，包括重分(fēn)類和(hé)重新計(jì)量的(de)影響等。

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司未恰當按照(zhào)上(shàng)述要求披露首次執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則的(de)相(xiàng)關影響，主要包括：一是在首次執行(xíng)日将原金(jīn)融資産賬面價值調整爲新金(jīn)融資産賬面價值的(de)調節表中，錯誤将當日處置子公司所導緻的(de)資産和(hé)負債的(de)減少(shǎo)披露爲執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則的(de)影響；二是未披露将原金(jīn)融資産賬面價值調節到(dào)新金(jīn)融資産賬面價值時的(de)重分(fēn)類和(hé)重新計(jì)量影響；三是在披露執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則的(de)會(huì)計(jì)影響和(hé)調節表時，存在多處明(míng)顯錯誤，包括漏填各種财務數據等。

（2）以執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則的(de)名義進行(xíng)其他(tā)調整

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，在新金(jīn)融工(gōng)具準則施行(xíng)日，企業(yè)應當按照(zhào)新準則的(de)規定對金(jīn)融工(gōng)具進行(xíng)分(fēn)類和(hé)計(jì)量，涉及前期比較财務報表數據與新準則要求不一緻的(de)，無需調整。對于其他(tā)除首次執行(xíng)新會(huì)計(jì)準則外的(de)會(huì)計(jì)政策變更，除特别說明(míng)外，均應按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第28号——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和(hé)差錯更正》的(de)規定進行(xíng)追溯調整并調整比較數據。

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司存在借首次執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則名義進行(xíng)其他(tā)調整的(de)情況，主要包括：一是對部分(fēn)大(dà)額存單和(hé)定期存款按照(zhào)是否可(kě)提前支取、意圖是否爲持有(yǒu)至到(dào)期等标準，重新判斷其是否屬于現金(jīn)及現金(jīn)等價物(wù)，并作爲新金(jīn)融工(gōng)具準則的(de)會(huì)計(jì)政策變更，調增了2019年末現金(jīn)及現金(jīn)等價物(wù)的(de)餘額，且未考慮對比較數據的(de)影響，導緻2019年經營活動現金(jīn)流入的(de)金(jīn)額大(dà)幅增加。二是對因執行(xíng)建造合同準則産生的(de)、列報于存貨的(de)“已完工(gōng)未結算的(de)工(gōng)程款”補充計(jì)提大(dà)額存貨跌價準備。三是改變資産的(de)流動性或科目屬性，例如(rú)将理(lǐ)财産品從流動資産重新劃分(fēn)至非流動資産，或将其他(tā)應收款重分(fēn)類至應收賬款。前述情形不屬于因實施新金(jīn)融工(gōng)具準則導緻的(de)會(huì)計(jì)政策變更，上(shàng)市公司應恰當判斷其是否屬于會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更或前期差錯更正，若爲會(huì)計(jì)政策變更或前期差錯更正，應當考慮對比較數據的(de)影響并相(xiàng)應進行(xíng)追溯調整和(hé)披露。

（二）租賃準則相(xiàng)關問題

與原租賃準則相(xiàng)比，新租賃準則取消了承租人(rén)經營租賃和(hé)融資租賃的(de)分(fēn)類，要求承租人(rén)對所有(yǒu)租賃（短期租賃和(hé)低價值資産租賃除外）确認使用(yòng)權資産和(hé)租賃負債，同時對于租賃相(xiàng)關信息的(de)披露也(yě)提出了更高(gāo)要求。年報分(fēn)析發現，新租賃準則實施對A+H上(shàng)市公司的(de)影響總體不大(dà)，在首次執行(xíng)日調整期初留存收益的(de)上(shàng)市公司數量占比不到(dào)20%，調整淨資産的(de)金(jīn)額占2018年末淨資産的(de)比例較小(xiǎo)。但(dàn)是，部分(fēn)上(shàng)市公司仍存在對新租賃準則理(lǐ)解不到(dào)位的(de)問題。

1. 承租人(rén)錯誤地(dì)核算與租賃相(xiàng)關的(de)資産和(hé)負債

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司作爲承租人(rén)首次執行(xíng)新租賃準則時，對于首次執行(xíng)日前的(de)融資租賃相(xiàng)關的(de)資産和(hé)負債，仍列報在固定資産和(hé)長期應付款項目，未重分(fēn)類至使用(yòng)權資産和(hé)租賃負債項目。

2. 未正确計(jì)量使用(yòng)權資産

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，承租人(rén)在租賃期開(kāi)始日後，應采用(yòng)成本模式對使用(yòng)權資産進行(xíng)後續計(jì)量，并參照(zhào)固定資産準則有(yǒu)關折舊規定，對使用(yòng)權資産計(jì)提折舊。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司錯誤地(dì)将租入資産作爲在建工(gōng)程核算，等到(dào)租入資産完成裝修改良後再轉入使用(yòng)權資産，而未自租賃期開(kāi)始日即作爲使用(yòng)權資産核算并計(jì)提折舊。

3. 未按照(zhào)新租賃準則的(de)規定披露銜接信息

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，承租人(rén)選擇簡化的(de)追溯調整法對租賃進行(xíng)銜接會(huì)計(jì)處理(lǐ)的(de)，應當在首次執行(xíng)日披露相(xiàng)關增量借款利率的(de)加權平均值等信息。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司在首次執行(xíng)新租賃準則時，未披露首次執行(xíng)日确認租賃負債所采用(yòng)的(de)增量借款利率的(de)加權平均值，亦未披露上(shàng)年末重大(dà)經營租賃尚未支付的(de)最低租賃付款額現值與首次執行(xíng)日租賃負債的(de)差額。

4. 未恰當核算融資租賃承租人(rén)的(de)初始直接費用(yòng)

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，承租人(rén)在租賃談判和(hé)簽訂租賃合同過程中發生的(de)，可(kě)歸屬于租賃項目的(de)手續費、律師(shī)費、差旅費、印花稅等初始直接費用(yòng)，應當計(jì)入租入資産價值。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司未将融資租賃手續費計(jì)入租入資産價值，而是單獨作爲長期待攤費用(yòng)。

（三）收入準則相(xiàng)關問題

1. 未正确處理(lǐ)質量原因導緻的(de)銷售扣款

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)已經确認銷售商品收入的(de)售出商品發生銷售退回或折讓的(de)，一般應當在發生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回或折讓屬于資産負債表日後事項的(de)，應當按照(zhào)資産負債表日後事項的(de)相(xiàng)關規定進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。銷售退回，是指企業(yè)售出的(de)商品由于質量、品種不符合要求等原因而發生的(de)退貨。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司将因銷售商品質量不合格而導緻的(de)銷售扣款确認爲營業(yè)外支出，未按照(zhào)準則的(de)規定調減相(xiàng)關期間銷售收入。

2. 未正确核算從供應商收到(dào)的(de)返利

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的(de)、會(huì)導緻所有(yǒu)者權益增加的(de)、與所有(yǒu)者投入資本無關的(de)經濟利益的(de)總流入，包括銷售商品收入、提供勞務收入等。企業(yè)取得存貨應當按照(zhào)成本進行(xíng)計(jì)量。外購(gòu)存貨的(de)成本即存貨的(de)采購(gòu)成本，指企業(yè)物(wù)資從采購(gòu)到(dào)入庫前所發生的(de)全部支出，包括購(gòu)買價款、相(xiàng)關稅費、運輸費以及其他(tā)可(kě)歸屬于存貨采購(gòu)成本的(de)費用(yòng)。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司根據與供應商簽訂的(de)合同，将從供應商取得的(de)按照(zhào)存貨采購(gòu)金(jīn)額一定比例結算的(de)返利等确認爲收入。上(shàng)述情況下，企業(yè)并未向供應商提供單獨的(de)商品或服務，其從供應商取得的(de)采購(gòu)返利實質爲存貨購(gòu)買價款的(de)調整，應沖減存貨成本或營業(yè)成本。

3. 對合同負債的(de)重分(fēn)類調整金(jīn)額不正确

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，合同負債是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的(de)義務，不應包含增值稅金(jīn)額。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在對首次執行(xíng)日的(de)資産負債表按照(zhào)新收入準則進行(xíng)調整時，直接将原計(jì)入預收賬款的(de)賬面價值重分(fēn)類爲合同負債，而未扣除其中包含的(de)增值稅金(jīn)額。

（四）企業(yè)合并相(xiàng)關問題

1. 未正确認定同一控制(zhì)下企業(yè)合并

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，是否形成企業(yè)合并，要看有(yǒu)關交易或事項發生前後報告主體是否發生變化。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司報告期内對孫公司直接增資，增資完成後孫公司變爲上(shàng)市公司的(de)控股子公司。該事項并未導緻合并财務報告報告主體的(de)變化，未形成企業(yè)合并事項，但(dàn)上(shàng)市公司錯誤地(dì)将該交易作爲同一控制(zhì)下企業(yè)合并進行(xíng)确認并披露。

2. 未恰當确認企業(yè)合并中的(de)無形資産和(hé)商譽

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，非同一控制(zhì)下企業(yè)合并中，購(gòu)買方應當在購(gòu)買日對合并成本進行(xíng)分(fēn)配，以公允價值确認所取得的(de)被購(gòu)買方各項可(kě)辨認資産、負債，并将合并成本大(dà)于所取得的(de)被購(gòu)買方可(kě)辨認淨資産公允價值份額的(de)差額确認爲商譽。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司當期發生非同一控制(zhì)下企業(yè)合并，但(dàn)未以公允價值确認被購(gòu)買方的(de)無形資産，如(rú)特許經營權等，而是将合并成本高(gāo)于被購(gòu)買方其他(tā)可(kě)辨認淨資産公允價值份額的(de)差額作爲無形資産的(de)入賬價值，導緻無形資産和(hé)商譽的(de)确認金(jīn)額存在錯誤。

3. 購(gòu)買日後錯誤調整合并成本

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)合并發生當期的(de)期末，因合并中取得的(de)各項可(kě)辨認資産、負債及或有(yǒu)負債的(de)公允價值或企業(yè)合并成本隻能(néng)暫時确定的(de)，購(gòu)買方應當以所确定的(de)暫時價值爲基礎對企業(yè)合并進行(xíng)确認和(hé)計(jì)量。購(gòu)買日後12個(gè)月(yuè)内對确認的(de)暫時價值進行(xíng)調整的(de)，視爲在購(gòu)買日确認和(hé)計(jì)量。自購(gòu)買日起12個(gè)月(yuè)以後對企業(yè)合并成本或合并中取得的(de)可(kě)辨認資産、負債價值的(de)調整，應作爲前期差錯處理(lǐ)。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在購(gòu)買日後錯誤地(dì)調整合并成本，将購(gòu)買日起12個(gè)月(yuè)後收到(dào)的(de)并購(gòu)退稅款調減合并成本，并錯誤地(dì)調減當期合并報表商譽金(jīn)額。

4. 未正确确認業(yè)績補償款

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，非同一控制(zhì)下企業(yè)合并中的(de)或有(yǒu)對價構成金(jīn)融資産的(de)，該金(jīn)融資産應當分(fēn)類爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的(de)金(jīn)融資産，通常列報爲交易性金(jīn)融資産。以标的(de)公司少(shǎo)數股權結算的(de)或有(yǒu)對價同樣适用(yòng)上(shàng)述會(huì)計(jì)處理(lǐ)原則。當購(gòu)買方實際收到(dào)業(yè)績承諾人(rén)補償的(de)标的(de)公司少(shǎo)數股權時，應作爲收購(gòu)少(shǎo)數股東權益核算，即終止确認以公允價值計(jì)量的(de)或有(yǒu)對價金(jīn)融資産，并相(xiàng)應沖減少(shǎo)數股東權益，差額計(jì)入資本公積。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司未正确确認業(yè)績補償款：一是将非同一控制(zhì)下企業(yè)合并中确認的(de)應收業(yè)績補償款，錯誤地(dì)分(fēn)類爲以攤餘成本計(jì)量的(de)金(jīn)融資産，并列報爲其他(tā)應收款；二是個(gè)别上(shàng)市公司通過非同一控制(zhì)下企業(yè)合并取得的(de)子公司業(yè)績未達标，根據收購(gòu)協議約定，業(yè)績承諾人(rén)将該子公司的(de)部分(fēn)股權無償轉讓給上(shàng)市公司作爲補償；在此情形下上(shàng)市公司錯誤地(dì)将少(shǎo)數股權的(de)取得成本（零元）與自購(gòu)買日開(kāi)始持續計(jì)算的(de)子公司可(kě)辨認淨資産份額之間的(de)差額，全部計(jì)入資本公積，未确認相(xiàng)關金(jīn)融資産及其公允價值變動損益。

5. 未正确對或有(yǒu)對價資産進行(xíng)後續計(jì)量

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)在非同一控制(zhì)下的(de)企業(yè)合并中确認的(de)或有(yǒu)對價，符合權益工(gōng)具和(hé)金(jīn)融負債定義的(de)，購(gòu)買方應當将支付或有(yǒu)對價的(de)義務确認爲一項權益或負債；構成金(jīn)融資産的(de)，該金(jīn)融資産應當分(fēn)類爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的(de)金(jīn)融資産。由于發行(xíng)的(de)金(jīn)融工(gōng)具原合同條款約定的(de)條件(jiàn)或事項随著(zhe)時間的(de)推移或經濟環境的(de)改變而發生變化，可(kě)能(néng)會(huì)導緻已發行(xíng)金(jīn)融工(gōng)具的(de)重分(fēn)類；發行(xíng)方原分(fēn)類爲金(jīn)融負債的(de)金(jīn)融工(gōng)具，自不再被分(fēn)類爲金(jīn)融負債之日起，發行(xíng)方應當将其重分(fēn)類爲權益，以重分(fēn)類日金(jīn)融負債的(de)賬面價值計(jì)量。

年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司以前年度發生非同一控制(zhì)下企業(yè)合并，并與标的(de)公司原股東約定業(yè)績承諾補償。在2018年業(yè)績承諾期屆滿時标的(de)公司業(yè)績未達标，上(shàng)市公司根據業(yè)績補償協議可(kě)确定應收回股份數量且預計(jì)很可(kě)能(néng)收回。上(shàng)市公司将該或有(yǒu)對價确認爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的(de)金(jīn)融資産，并持續以公允價值計(jì)量至2019年實際結算日，在2019年确認大(dà)額公允價值變動收益。上(shàng)市公司在2018年能(néng)夠确定應收回的(de)自身股份具體數量時，其持有(yǒu)的(de)或有(yǒu)對價資産不再滿足金(jīn)融資産的(de)定義，而是滿足了“以固定數量的(de)自身權益工(gōng)具交換固定金(jīn)額的(de)現金(jīn)或其他(tā)金(jīn)融資産進行(xíng)結算”的(de)條件(jiàn)，應将其重分(fēn)類爲權益，并以重分(fēn)類日金(jīn)融資産的(de)賬面價值計(jì)量，不應再确認持有(yǒu)自身權益工(gōng)具的(de)後續公允價值變動。

（五）合并财務報表相(xiàng)關問題

1. 對控制(zhì)的(de)判斷不正确

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，合并财務報表範圍應當以控制(zhì)爲基礎予以确定。投資方應當在綜合考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況的(de)基礎上(shàng)，對是否控制(zhì)被投資方進行(xíng)判斷，例如(rú)其承擔的(de)風險水(shuǐ)平和(hé)享有(yǒu)的(de)可(kě)變回報是否與被投資方的(de)其他(tā)投資者存在顯著差别等。反之，不應僅通過暫時獲取或授予其他(tā)股東表決權/投票權、修改公司章(zhāng)程或簽訂一緻行(xíng)動協議等方式改變合并報表範圍。

（1）結構化主體

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司承擔了對其投資的(de)合夥企業(yè)其他(tā)投資者的(de)差額補足義務或回購(gòu)義務，以保證其他(tā)投資者可(kě)以收回投資本金(jīn)和(hé)預期回報。但(dàn)是，上(shàng)市公司僅基于其有(yǒu)限合夥人(rén)的(de)身份，或者僅基于其未在合夥企業(yè)的(de)投資委員會(huì)中占半數以上(shàng)席位，就認爲對該合夥企業(yè)不具有(yǒu)控制(zhì)，未将其納入合并報表範圍。

（2）被投資單位的(de)分(fēn)紅受到(dào)限制(zhì)

年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司下屬的(de)被投資單位章(zhāng)程規定，該單位的(de)經費收益隻能(néng)用(yòng)于規定範圍和(hé)事業(yè)發展，盈餘不得分(fēn)紅，上(shàng)市公司因此未将其納入合并範圍。被投資單位的(de)盈餘雖然不得用(yòng)于向股東分(fēn)紅，并不必然代表投資方無法獲取經濟利益，上(shàng)市公司仍可(kě)能(néng)通過其他(tā)方式（例如(rú)通過該被投資單位提升上(shàng)市公司的(de)品牌知名度、拓寬合作渠道等）獲取經濟利益。如(rú)果上(shàng)市公司擁有(yǒu)該被投資單位相(xiàng)關活動的(de)決定權，并能(néng)據以從該單位的(de)經營活動中獲取可(kě)變回報，上(shàng)市公司應将該被投資單位納入合并範圍。

2. 未正确識别及核算權益性交易

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，不喪失控制(zhì)權情況下母公司處置或追加對子公司投資的(de)交易應作爲權益性交易處理(lǐ)，将支付或取得的(de)價款與享有(yǒu)的(de)子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續計(jì)算的(de)淨資産相(xiàng)應份額之間的(de)差額調整資本公積。購(gòu)買日之後發生的(de)不喪失控制(zhì)權的(de)持股比例變化，不應調整商譽金(jīn)額。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司未正确識别及核算權益性交易：一是上(shàng)市公司處置子公司部分(fēn)股權但(dàn)未喪失控制(zhì)權，在對該交易進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)時，錯誤地(dì)按股權處置比例結轉了商譽及其減值準備。在此情形下，上(shàng)市公司不應調整商譽金(jīn)額，而在計(jì)算享有(yǒu)的(de)子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續計(jì)算的(de)淨資産時應包含商譽；二是上(shàng)市公司在報告期内進行(xíng)股權收購(gòu)并對标的(de)公司形成控制(zhì)，收購(gòu)後少(shǎo)數股東減資，使得上(shàng)市公司對該子公司的(de)持股比例進一步增加。上(shàng)市公司未将收購(gòu)後持股比例的(de)被動增加作爲權益性交易處理(lǐ)，而是連同股權收購(gòu)的(de)交易一并作爲非同一控制(zhì)下企業(yè)合并處理(lǐ)，導緻商譽确認金(jīn)額有(yǒu)誤。

3. 喪失子公司控制(zhì)權的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)錯誤

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)因處置部分(fēn)股權投資等原因喪失了對被投資方的(de)控制(zhì)權的(de)，在編制(zhì)合并财務報表時，對于剩餘股權，應當按照(zhào)其在喪失控制(zhì)權日的(de)公允價值進行(xíng)重新計(jì)量。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司當期喪失對被投資方的(de)控制(zhì)權但(dàn)仍具有(yǒu)重大(dà)影響，在編制(zhì)合并财務報表時，上(shàng)市公司未對剩餘股權按照(zhào)其在喪失控制(zhì)權日的(de)公允價值進行(xíng)重新計(jì)量，而是以視同一直對被投資方采用(yòng)權益法核算的(de)金(jīn)額計(jì)量喪失控制(zhì)權日的(de)長期股權投資。

4. 未充分(fēn)披露與合并報表相(xiàng)關的(de)重大(dà)判斷

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)應當披露對其他(tā)主體實施控制(zhì)的(de)重大(dà)判斷和(hé)假設，以及這些判斷和(hé)假設變更的(de)情況，包括企業(yè)持有(yǒu)其他(tā)主體半數或以下的(de)表決權但(dàn)仍控制(zhì)該主體的(de)判斷和(hé)假設，或者持有(yǒu)其他(tā)主體半數以上(shàng)的(de)表決權但(dàn)并不控制(zhì)該主體的(de)判斷和(hé)假設等。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司将其持股比例僅爲50%或低于50%的(de)被投資方納入合并範圍，但(dàn)未披露對這些被投資方的(de)表決權比例與持股比例是否有(yǒu)所不同，也(yě)未披露判斷能(néng)夠控制(zhì)這些被投資方從而将其納入合并範圍的(de)相(xiàng)關依據。

（六）長期股權投資相(xiàng)關問題

1. 長期股權投資分(fēn)類不正确

年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在對其合營企業(yè)持股比例不變的(de)情況下，與其他(tā)合營方協議約定在一段固定期限内，無論合營企業(yè)盈虧與否，上(shàng)市公司均獲得固定回報，上(shàng)市公司據此将其持有(yǒu)的(de)合營企業(yè)股權從長期股權投資轉爲其他(tā)非流動金(jīn)融資産；個(gè)别上(shàng)市公司在對被投資單位持股比例未發生變化的(de)情況下，将其持有(yǒu)的(de)對被投資單位的(de)股權投資從權益法核算的(de)長期股權投資轉爲其他(tā)權益工(gōng)具投資；另有(yǒu)個(gè)别上(shàng)市公司持有(yǒu)境外上(shàng)市某公司15%股權并向其委派了董事，該董事于報告期末辭任董事職務，對此上(shàng)市公司未能(néng)充分(fēn)說明(míng)董事辭任對股權投資“重大(dà)影響”判斷的(de)影響，直接将該部分(fēn)股權投資從長期股權投資調整爲交易性金(jīn)融資産，以公允價值重新計(jì)量并确認相(xiàng)關投資收益。一般而言，在被投資單位的(de)股權結構以及對被投資單位持股比例未發生實質變化的(de)情況下，上(shàng)市公司不應在不同的(de)會(huì)計(jì)期間對被投資單位是否具有(yǒu)共同控制(zhì)或重大(dà)影響作出不同的(de)會(huì)計(jì)判斷。

2. 未正确抵銷與聯營企業(yè)之間的(de)内部交易

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，投資方與其聯營企業(yè)之間發生交易産生未實現内部交易損益的(de)，投資方在計(jì)算确認應享有(yǒu)或應分(fēn)擔被投資單位的(de)淨損益時，該未實現内部交易損益中按持股比例計(jì)算歸屬于投資方的(de)部分(fēn)，應當予以抵銷，并在此基礎上(shàng)确認投資收益。但(dàn)是，投資方與聯營企業(yè)之間發生投出或出售資産的(de)交易，該資産構成業(yè)務的(de)，應當按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第20号——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第33号——合并财務報表》的(de)規定進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，不應對該交易形成的(de)利得或損失予以抵銷。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司向聯營企業(yè)購(gòu)買其持有(yǒu)的(de)子公司股權，該子公司構成業(yè)務。上(shàng)市公司在對該交易進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)時，錯誤地(dì)将聯營企業(yè)因該交易形成的(de)利得按持股比例予以抵銷，同時錯誤地(dì)抵減了購(gòu)買該子公司形成的(de)商譽。

3. 未正确計(jì)量權益法下超額虧損

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，投資方确認被投資單位的(de)淨虧損，應當以長期股權投資的(de)賬面價值以及其他(tā)實質上(shàng)構成對被投資單位淨投資的(de)長期權益減記至零爲限，投資方負有(yǒu)承

擔額外損失義務的(de)除外（此種情況下應确認預計(jì)負債）。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在确認聯營企業(yè)的(de)淨虧損時，錯誤地(dì)将長期股權投資的(de)賬面價值沖減爲負數。

（七）資産減值相(xiàng)關問題

1. 商譽減值問題

（1）随意變更商譽所涉及的(de)資産組或資産組組合

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，一般情況下，商譽相(xiàng)關的(de)資産組或資産組組合一經确定後，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應當保持一緻，不得随意變更。除非發生了因企業(yè)重組等原因導緻報告結構發生變更，從而影響到(dào)已分(fēn)攤商譽的(de)一個(gè)或若幹個(gè)資産組或資産組組合構成的(de)，通常不應改變其分(fēn)攤結果。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司在未發生重組等事項的(de)情況下，随意變更商譽分(fēn)攤至資産組的(de)構成，導緻不同會(huì)計(jì)期間的(de)商譽減值測試結果不具有(yǒu)可(kě)比性。如(rú)個(gè)别上(shàng)市公司在進行(xíng)商譽減值測試時，資産組的(de)範圍與收購(gòu)時範圍不同。股權收購(gòu)時，其交易對價的(de)确定依據爲全部股權價值，評估範圍包括被收購(gòu)方和(hé)子公司及專利、軟件(jiàn)著作權等賬面未記錄無形資産；而在進行(xíng)商譽減值測試時，卻未将收購(gòu)時存在的(de)子公司及前述賬面未記錄無形資産等納入商譽所在資産組的(de)評估範圍，導緻計(jì)提的(de)商譽減值準備金(jīn)額不正确。

（2）未正确進行(xíng)商譽減值測試

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，在對與商譽相(xiàng)關的(de)資産組進行(xíng)減值測試時，企業(yè)應當調整資産組的(de)賬面價值，将歸屬于少(shǎo)數股東權益的(de)商譽包括在内，根據調整後的(de)資産組賬面價值與其可(kě)收回金(jīn)額進行(xíng)比較，以确定包含商譽的(de)資産組是否發生減值。發生減值的(de)，應當按照(zhào)合并日控股股東的(de)持股比例确認歸屬于母公司的(de)商譽減值損失。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司對與商譽相(xiàng)關的(de)資産組或資産組組合進行(xíng)減值測試時，未調整資産組的(de)賬面價值将歸屬于少(shǎo)數股東權益的(de)商譽包括在内，或未按照(zhào)購(gòu)買日母公司的(de)持股比例确認歸屬于母公司的(de)商譽減值損失。

（3）未充分(fēn)确認商譽及資産組減值損失

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)在對包含商譽的(de)相(xiàng)關資産組或者資産組組合進行(xíng)減值測試時，如(rú)與商譽相(xiàng)關的(de)資産組或者資産組組合存在減值迹象的(de)，應當按以下步驟處理(lǐ)：首先對不包含商譽的(de)資産組或者資産組組合進行(xíng)減值測試，計(jì)算可(kě)收回金(jīn)額，并與相(xiàng)關賬面價值相(xiàng)比較，确認相(xiàng)應的(de)減值損失；然後再對包含商譽的(de)資産組或者資産組組合進行(xíng)減值測試，比較這些相(xiàng)關資産組或者資産組組合的(de)賬面價值(包括所分(fēn)攤的(de)商譽的(de)賬面價值部分(fēn))與其可(kě)收回金(jīn)額，如(rú)相(xiàng)關資産組或者資産組組合的(de)可(kě)收回金(jīn)額低于其賬面價值的(de)，應當就其差額确認減值損失，減值損失金(jīn)額應當首先抵減分(fēn)攤至資産組或者資産組組合中商譽的(de)賬面價值；再根據資産組或者資産組組合中除商譽之外的(de)其他(tā)各項資産的(de)賬面價值所占比重，按比例抵減其他(tā)各項資産的(de)賬面價值。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在進行(xíng)商譽減值測試時，僅将包含商譽的(de)資産組可(kě)收回金(jīn)額與其賬面價值的(de)差額确認爲商譽減值損失，對于未抵減完的(de)部分(fēn)，未按照(zhào)前述要求在其他(tā)各項資産中繼續進行(xíng)分(fēn)攤。

2. 其他(tā)非金(jīn)融資産減值問題

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)應當在資産負債表日對固定資産、無形資産等長期資産進行(xíng)檢查，結合内外部信息綜合判斷相(xiàng)關資産是否存在減值迹象，如(rú)有(yǒu)，應當評估其可(kě)收回金(jīn)額，并确認減值損失。企業(yè)持有(yǒu)的(de)存貨應當按照(zhào)成本與可(kě)變現淨值孰低計(jì)量，存貨成本高(gāo)于可(kě)變現淨值的(de)，應當計(jì)提存貨跌價準備。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司未及時、充分(fēn)計(jì)提資産減值準備。一是個(gè)别上(shàng)市公司自有(yǒu)品牌産品銷售業(yè)務早已處于停産滞銷狀态，但(dàn)以前年度未對相(xiàng)關資産計(jì)提減值損失。報告期内，公司決定關閉并退出該業(yè)務，對相(xiàng)關存貨、生産設備及專利權等進行(xíng)變賣，将處置損失一次性計(jì)入當期損益。業(yè)務停産滞銷表明(míng)相(xiàng)關資産在以前年度已出現明(míng)顯的(de)減值迹象，但(dàn)上(shàng)市公司未及時、充分(fēn)計(jì)提資産減值損失，導緻損失跨期确認。二是個(gè)别上(shàng)市公司持有(yǒu)部分(fēn)商品房、列報爲其他(tā)非流動資産，其所在樓盤已長時間處于停工(gōng)、業(yè)主無法簽訂購(gòu)房合同及辦理(lǐ)後續事宜狀态，且房産開(kāi)發主體及其控股股東已出現失信被執行(xíng)人(rén)、限制(zhì)消費令情形，上(shàng)市公司仍未根據房産所處狀态合理(lǐ)計(jì)提資産減值損失。三是個(gè)别上(shàng)市公司的(de)在建工(gōng)程由于資金(jīn)短缺未能(néng)投産，項目建設主體已被申請破産清算，但(dàn)仍未對此工(gōng)程計(jì)提減值準備。

（八）遞延所得稅相(xiàng)關問題

1. 未恰當确認遞延所得稅資産

（1）未充分(fēn)考慮未來期間是否很可(kě)能(néng)取得足夠的(de)應納稅所得額

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)确認由可(kě)抵扣暫時性差異産生的(de)遞延所得稅資産，應當以很可(kě)能(néng)取得用(yòng)來抵扣可(kě)抵扣暫時性差異的(de)應納稅所得額爲限。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司在近幾年連續虧損、持續經營能(néng)力存在重大(dà)不确定性的(de)情況下，對所有(yǒu)可(kě)抵扣暫時性差異确認遞延所得稅資産；部分(fēn)上(shàng)市公司直接以等待期内确認的(de)股份支付相(xiàng)關費用(yòng)作爲暫時性差異計(jì)算遞延所得稅資産，全部計(jì)入當期損益，未充分(fēn)考慮未來期間是否可(kě)能(néng)取得足夠的(de)應納稅所得額。

（2）錯誤地(dì)對商譽減值準備确認遞延所得稅資産

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，商譽初始确認時無需确認因暫時性差異産生的(de)遞延所得稅負債。商譽減值導緻的(de)暫時性差異變動與商譽初始确認相(xiàng)關，因此商譽減值時不應确認遞延所得稅資産。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司錯誤地(dì)就計(jì)提的(de)商譽減值确認遞延所得稅資産。

2. 未恰當确認遞延所得稅負債

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，除下列交易中産生的(de)遞延所得稅負債以外，企業(yè)應當确認所有(yǒu)應納稅暫時性差異産生的(de)遞延所得稅負債：（1）商譽的(de)初始确認；（2）同時具有(yǒu)下列特征的(de)交易中産生的(de)資産或負債的(de)初始确認：一是該項交易不是企業(yè)合并，二是交易發生時既不影響會(huì)計(jì)利潤也(yě)不影響應納稅所得額（或可(kě)抵扣虧損）。與子公司、聯營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相(xiàng)關的(de)應納稅暫時性差異，一般應确認相(xiàng)關的(de)遞延所得稅負債，但(dàn)同時滿足以下兩個(gè)條件(jiàn)的(de)除外：一是投資企業(yè)能(néng)夠控制(zhì)暫時性差異轉回的(de)時間；二是該暫時性差異在可(kě)預見的(de)未

來很可(kě)能(néng)不會(huì)轉回。

年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在确認遞延所得稅負債時存在下列問題：一是個(gè)别上(shàng)市公司持有(yǒu)的(de)其他(tā)權益工(gōng)具投資以公允價值計(jì)量，在資産負債表日其公允價值高(gāo)于成本，即存在應納稅暫時性差異，但(dàn)未确認遞延所得稅負債。該公允價值變動産生的(de)應納稅暫時性差異不屬于所得稅準則規定可(kě)不确認遞延所得稅負債的(de)情形，需要确認相(xiàng)應的(de)遞延所得稅負債；二是個(gè)别上(shàng)市公司在非同一控制(zhì)下企業(yè)合并中确認新的(de)無形資産，産生應納稅暫時性差異，但(dàn)未确認相(xiàng)應的(de)遞延所得稅負債；三是個(gè)别上(shàng)市公司取得子公司控制(zhì)權，公司對分(fēn)攤至所取得資産的(de)購(gòu)買成本高(gāo)于計(jì)稅基礎的(de)部分(fēn)确認遞延所得稅負債。因子公司不構成業(yè)務，該交易不屬于企業(yè)合并，且交易發生時既不影響會(huì)計(jì)利潤也(yě)不影響應納稅所得額（或可(kě)抵扣虧損），因此該資産在初始确認時産生的(de)暫時性差異不應确認遞延所得稅負債；四是個(gè)别上(shàng)市公司實施非同一控制(zhì)下企業(yè)合并，錯誤地(dì)将商譽作爲應納稅暫時性差異确認遞延所得稅負債。

（九）公允價值計(jì)量相(xiàng)關問題

1. 未恰當選擇公允價值估值技術(shù)

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，在處置股權交易中，若需要對剩餘股權的(de)公允價值進行(xíng)重估，企業(yè)應當使用(yòng)估值技術(shù)确定其公允價值，即估計(jì)市場(chǎng)參與者在計(jì)量日當前市場(chǎng)情況下的(de)有(yǒu)序交易中出售該股權的(de)價格。若處置股權的(de)評估基準日與剩餘股權估值的(de)計(jì)量日時間差異較小(xiǎo)，在此期間亦未發生對股權投資公允價值産生重大(dà)影響的(de)事件(jiàn)，并且處置股權和(hé)剩餘股權的(de)估值均不存在控制(zhì)權溢價影響時，企業(yè)應在采用(yòng)與處置股權（即當前市場(chǎng)情況下的(de)有(yǒu)序交易）相(xiàng)同的(de)評估方法基礎上(shàng)計(jì)算被投資單位剩餘股權的(de)公允價值。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司因處置非上(shàng)市聯營企業(yè)部分(fēn)股權，喪失對被投資單位的(de)重大(dà)影響，對剩餘股權按照(zhào)金(jīn)融工(gōng)具準則進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。對于所處置股權采用(yòng)收益法評估值作爲定價依據，而計(jì)量剩餘股權的(de)公允價值卻采用(yòng)資産基礎法确定，二者評估方法不同且結果存在重大(dà)差異。公司未恰當選擇與所處置股權相(xiàng)同的(de)估值技術(shù)确定剩餘股權的(de)公允價值，不符合公允價值計(jì)量準則的(de)規定。

2. 未準确劃分(fēn)金(jīn)融資産的(de)公允價值層次

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)應當将公允價值所使用(yòng)的(de)輸入值劃分(fēn)爲三個(gè)層次：第一層次輸入值是在計(jì)量日能(néng)夠取得的(de)相(xiàng)同資産或負債在活躍市場(chǎng)上(shàng)未經調整的(de)報價，第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相(xiàng)關資産或負債直接或間接可(kě)觀察的(de)輸入值，第三層次輸入值是相(xiàng)關資産或負債的(de)不可(kě)觀察輸入值。公允價值計(jì)量結果所屬的(de)層次，取決于估值技術(shù)的(de)輸入值，而不是估值技術(shù)本身。企業(yè)使用(yòng)重要的(de)不可(kě)觀察輸入值對第二層次輸入值進行(xíng)調整，且該調整對公允價值計(jì)量整體而言是重要的(de)，公允價值計(jì)量結果應當劃分(fēn)爲第三層次。

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司未準确劃分(fēn)金(jīn)融資産公允價值的(de)層次：一是部分(fēn)上(shàng)市公司對非上(shàng)市股權的(de)公允價值采用(yòng)市場(chǎng)法的(de)估值技術(shù)計(jì)量，相(xiàng)關輸入值包括市淨率、流動性折價等，但(dàn)将其劃分(fēn)爲第二層次的(de)公允價值。由于流動性折價爲不可(kě)觀察輸入值，企業(yè)使用(yòng)該流動性折價對可(kě)觀察的(de)輸入值進行(xíng)調整，如(rú)果該調整對該金(jīn)融資産的(de)公允價值計(jì)量具有(yǒu)重大(dà)影響，則公允價值計(jì)量結果應當被劃入第三層次的(de)公允價值計(jì)量；二是個(gè)别上(shàng)市公司以按照(zhào)第三方估值報告估計(jì)公允價值爲由，将非上(shàng)市股權投資的(de)公允價值劃分(fēn)爲第二層次。企業(yè)使用(yòng)了第三方報價機構提供的(de)估值，應當了解估值服務中應用(yòng)到(dào)的(de)輸入值，并根據該輸入值的(de)可(kě)觀察性和(hé)重要性，确定相(xiàng)關資産或負債公允價值計(jì)量結果的(de)層次，而不是簡單作爲第二層次。

（十）其他(tā)确認和(hé)計(jì)量問題

1. 未正确處理(lǐ)股份支付等待期内發放(fàng)的(de)現金(jīn)股利

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)實施限制(zhì)性股票的(de)股權激勵安排中，現金(jīn)股利可(kě)撤銷的(de)情形下，上(shàng)市公司在等待期内核算應分(fēn)配給限制(zhì)性股票持有(yǒu)者的(de)現金(jīn)股利時，應合理(lǐ)估計(jì)未來解鎖條件(jiàn)的(de)滿足情況，該估計(jì)與進行(xíng)股份支付會(huì)計(jì)處理(lǐ)時在等待期内每個(gè)資産負債表日對可(kě)行(xíng)權權益工(gōng)具數量進行(xíng)的(de)估計(jì)應當保持一緻。對于預計(jì)未來可(kě)解鎖限制(zhì)性股票持有(yǒu)者，上(shàng)市公司應分(fēn)配給其的(de)現金(jīn)股利應當作爲利潤分(fēn)配進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，同時應按分(fēn)配的(de)現金(jīn)股利金(jīn)額，沖減限制(zhì)性股票回購(gòu)義務負債和(hé)庫存股；對于預計(jì)未來不可(kě)解鎖限制(zhì)性股票持有(yǒu)者，上(shàng)市公司分(fēn)配給其的(de)現金(jīn)股利應當沖減限制(zhì)性股票回購(gòu)義務相(xiàng)關的(de)負債。

年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司實施限制(zhì)性股票的(de)股權激勵計(jì)劃，在對分(fēn)配的(de)可(kě)撤銷現金(jīn)股利進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)時對于限制(zhì)性股票未來是否能(néng)夠解鎖的(de)估計(jì)，與等待期内确認股份支付費用(yòng)時對可(kě)行(xíng)權權益工(gōng)具數量的(de)估計(jì)不一緻，僅将分(fēn)配給預計(jì)未來可(kě)解鎖限制(zhì)性股票持有(yǒu)者的(de)現金(jīn)股利沖減了其他(tā)應付款——限制(zhì)性股票回購(gòu)義務，而未作爲利潤分(fēn)配進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，亦未沖減庫存股。

2. 未恰當區分(fēn)資産負債表日後調整事項和(hé)非調整事項

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，資産負債表日後事項包括調整事項和(hé)非調整事項。判斷某一事項爲調整事項還是非調整事項，取決于該事項表明(míng)的(de)情況在資産負債表日或之前是否已經存在，若存在，屬于調整事項；反之，則屬于非調整事項。企業(yè)發生的(de)期後調整事項，應當調整資産負債表日的(de)财務報表；企業(yè)發生的(de)期後非調整事項，不應調整資産負債表日的(de)财務報表。

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司未恰當區分(fēn)資産負債表日後調整事項和(hé)非調整事項，一是部分(fēn)上(shàng)市公司錯誤地(dì)将新冠肺炎疫情作爲資産負債表日後調整事項處理(lǐ)。例如(rú)以謹慎性爲由，在商譽、應收賬款等資産減值測試時考慮了疫情的(de)影響，計(jì)提了大(dà)額減值損失，或者以疫情影響結算進度等爲由，在資産負債表日後沖回2019年底已确認的(de)收入。二是個(gè)别上(shàng)市公司依據資産負債表日後簽署的(de)債權債務抵銷協議，終止确認資産負債表日的(de)相(xiàng)關資産和(hé)負債。資産負債表日後簽署的(de)債權債務抵銷協議屬于非調整事項，不應對2019年财務報表進行(xíng)調整。三是個(gè)别上(shàng)市公司因購(gòu)買日後出現的(de)股權轉讓糾紛，将非同一控制(zhì)下的(de)企業(yè)合并中原已确認的(de)應收過渡期損失從其他(tā)應收款調整至商譽。因糾紛屬于購(gòu)買日後新發生的(de)情況，應考慮其他(tā)應收款是否發生減值，不應調整商譽金(jīn)額。

3. 未正确區分(fēn)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和(hé)會(huì)計(jì)差錯更正

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對相(xiàng)同的(de)交易或者事項由原來采用(yòng)的(de)會(huì)計(jì)政策改用(yòng)另一會(huì)計(jì)政策的(de)行(xíng)爲。會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資産和(hé)負債的(de)當期狀況及預期經濟利益和(hé)義務發生了變化，從而對資産或負債的(de)賬面價值或資産的(de)定期消耗金(jīn)額進行(xíng)調整。前期差錯是指企業(yè)沒有(yǒu)運用(yòng)或錯誤運用(yòng)相(xiàng)關可(kě)靠信息，而對前期财務報表造成省略或錯報。會(huì)計(jì)估計(jì)變更和(hé)前期差錯更正的(de)重要區别在于前期報表編制(zhì)及批準報出時，是否已經充分(fēn)考慮和(hé)合理(lǐ)運用(yòng)了當時預期能(néng)夠取得的(de)所有(yǒu)可(kě)靠信息。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司未正确區分(fēn)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和(hé)會(huì)計(jì)差錯更正：

一是個(gè)别上(shàng)市公司因執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則，将應收賬款壞賬準備計(jì)提方法更改爲預期信用(yòng)損失法，并作爲會(huì)計(jì)估計(jì)變更進行(xíng)披露。相(xiàng)同的(de)交易事項因适用(yòng)新準則改變其确認和(hé)計(jì)量方法屬于會(huì)計(jì)政策變更，首次執行(xíng)日影響數應根據新準則的(de)有(yǒu)關規定進行(xíng)調整。

二是個(gè)别上(shàng)市公司因與業(yè)績承諾人(rén)就被購(gòu)買方的(de)業(yè)績完成情況存在重大(dà)分(fēn)歧，無法對業(yè)績補償金(jīn)額進行(xíng)可(kě)靠估計(jì)，在以前年度财務報表中未确認相(xiàng)關業(yè)績補償。上(shàng)市公司在報告期取得仲裁結果後，進行(xíng)前期差錯更正，将相(xiàng)關補償金(jīn)額計(jì)入以前年度的(de)财務報表。除非有(yǒu)證據表明(míng)上(shàng)市公司未能(néng)合理(lǐ)運用(yòng)或錯誤運用(yòng)前期報表編報時預期能(néng)夠取得并加以考慮的(de)可(kě)靠信息，公司應将相(xiàng)關業(yè)績補償作爲會(huì)計(jì)估計(jì)變更并計(jì)入當期損益。

三是個(gè)别上(shàng)市公司就大(dà)額應收賬款提起訴訟，先後經曆訴訟被駁回、上(shàng)訴被駁回等法院初步裁定。上(shàng)訴期間債務人(rén)多次因債務償還問題被起訴、已出現還款困難等情形，但(dàn)公司未在各會(huì)計(jì)期間合理(lǐ)判斷回款風險并及時、足額計(jì)提應收賬款減值損失，而是在2019年最終收到(dào)法院判決後按照(zhào)會(huì)計(jì)估計(jì)變更一次性調整計(jì)提信用(yòng)減值準備，未能(néng)正确區分(fēn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更與前期差錯更正。

（十一）非經常性損益相(xiàng)關問題

根據《公開(kāi)發行(xíng)證券的(de)公司信息披露解釋性公告第1号——非經常性損益》（2008年修訂），非經常性損益是指與公司正常經營業(yè)務無直接關系，以及雖與正常經營業(yè)務相(xiàng)關，但(dàn)由于其性質特殊和(hé)偶發性，影響報表使用(yòng)人(rén)對公司經營業(yè)績和(hé)盈利能(néng)力做出正常判斷的(de)各項交易和(hé)事項産生的(de)損益。上(shàng)市公司應對照(zhào)非經常性損益的(de)定義，綜合考慮相(xiàng)關損益同公司正常經營業(yè)務的(de)關聯程度以及可(kě)持續性，結合自身實際情況做出合理(lǐ)判斷。

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司對非經常性損益的(de)認定不正确：一是當期發生同一控制(zhì)下企業(yè)合并，未将被合并子公司期初至合并日的(de)當期淨損益作爲非經常性損益披露；二是在報告期内發生非同一控制(zhì)下企業(yè)合并，合并日取得的(de)存貨按公允價值計(jì)量，并在當期全部結轉成本，上(shàng)市公司将該存貨的(de)公允價值增值部分(fēn)計(jì)入非經常性損益；三是未将非同一控制(zhì)下企業(yè)合并購(gòu)買日之前持有(yǒu)的(de)股權按照(zhào)公允價值重新計(jì)量産生的(de)利得計(jì)入非經常性損益；四是未将本年度确認的(de)較大(dà)金(jīn)額的(de)其他(tā)非流動金(jīn)融資産公允價值變動收益計(jì)入非經常性損益；五是非金(jīn)融企業(yè)的(de)上(shàng)市公司未将處置理(lǐ)财産品等交易性金(jīn)融資産取得的(de)投資收益作爲非經常性損益披露，也(yě)未解釋原因；六是将通過資産證券化處置應收賬款産生的(de)損失錯誤列示爲非經常性損失；七是未将處置無形資産、長期股權投資等資産處置收益作爲非經常性損益列報；八是計(jì)劃關停虧損子公司，錯誤地(dì)将關停之前對子公司資産計(jì)提的(de)減值損失作爲清算費用(yòng)列報爲營業(yè)外支出，并計(jì)入非經常性損失；九是未将投資收益中的(de)債務重組利得計(jì)入非經常性損益；十是未将不符合“與公司正常經營業(yè)務密切相(xiàng)關、按照(zhào)國家統一标準定額或定量享受”要求的(de)政府補助作爲非經常性損益列報，例如(rú)穩崗補貼、當地(dì)開(kāi)發區管委會(huì)給予的(de)爲期三年且後續視園區發展情況适當調整期限的(de)運營補貼；十一是在計(jì)算非經常性損益時未考慮所得稅影響等。

（十二）列報和(hé)披露

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)應當遵循與财務報表列報相(xiàng)關的(de)準則規定，正确列報企業(yè)的(de)财務狀況、經營成果和(hé)現金(jīn)流量，并充分(fēn)披露與理(lǐ)解财務報表相(xiàng)關的(de)重要信息，以向财務報表使用(yòng)者提供決策有(yǒu)用(yòng)信息。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司在編制(zhì)财務報表時，存在列報不規範、披露不充分(fēn)的(de)問題。

1. 流動資産和(hé)非流動資産分(fēn)類錯誤

年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司僅以計(jì)劃在未來一年内處置投資爲由，将長期股權投資劃分(fēn)至其他(tā)流動資産。在不滿足持有(yǒu)待售條件(jiàn)的(de)情況下，公司不應僅憑處置意圖就将股權投資劃分(fēn)爲流動資産。

2. 流動負債和(hé)非流動負債分(fēn)類錯誤

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司未正确區分(fēn)流動負債和(hé)非流動負債：一是将附投資人(rén)回售選擇權、且投資人(rén)有(yǒu)權在資産負債表日起一年内行(xíng)使該回售選擇權的(de)應付債券列示爲非流動負債；二是将因無法償還到(dào)期債務需賠償違約金(jīn)而确認的(de)預計(jì)負債列報爲非流動負債；三是将因一審判決應承擔訴訟賠償而确認的(de)預計(jì)負債列報爲非流動負債。上(shàng)述情況下，上(shàng)市公司無權自主地(dì)将相(xiàng)關負債的(de)清償義務推遲至資産負債表日後一年以上(shàng)，應列報爲流動負債。

3. 持有(yǒu)待售和(hé)終止經營問題

年報分(fēn)析發現，持有(yǒu)待售和(hé)終止經營的(de)列報和(hé)披露存在以下問題：一是個(gè)别上(shàng)市公司與受讓方簽署了《股權轉讓協議》，将所持有(yǒu)的(de)合營企業(yè)股權全部轉讓給受讓方，受讓方向産權交易所遞交了登記材料，并繳納首期款。該情形下，合營企業(yè)股權的(de)出售極可(kě)能(néng)将在一年内發生，但(dàn)上(shàng)市公司未将其持有(yǒu)的(de)合營企業(yè)股權列報爲持有(yǒu)待售資産，且未說明(míng)相(xiàng)關理(lǐ)由。二是個(gè)别上(shàng)市公司在報告期内永久性關閉了其主要子公司的(de)業(yè)務，該子公司的(de)業(yè)務代表了公司一項獨立的(de)主要業(yè)務以及一個(gè)單獨的(de)主要經營地(dì)區，并因此對公司的(de)持續經營能(néng)力産生了重大(dà)影響，上(shàng)市公司未将該子公司作爲終止經營在當期和(hé)比較财務報表中進行(xíng)列報和(hé)披露；三是個(gè)别上(shàng)市公司期後公告将在2020年12月(yuè)31日前逐步關停部分(fēn)虧損子公司，但(dàn)在2019年合并财務報表中已将相(xiàng)關子公司的(de)虧損金(jīn)額列報爲終止經營淨利潤，而非在其停止使用(yòng)之後作爲終止經營列報。

4. 債務重組相(xiàng)關問題

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，債權人(rén)應将債務重組損益記入投資收益科目。債務人(rén)以非金(jīn)融資産清償債務，應将債務重組損益計(jì)入其他(tā)收益科目；以單項或多項金(jīn)融資産清償債務的(de)，将債務轉爲權益工(gōng)具，或修改其他(tā)條款，應将債務重組損益記入投資收益科目。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司将債權人(rén)的(de)債務重組損失錯誤地(dì)計(jì)入營業(yè)外支出，另有(yǒu)個(gè)别上(shàng)市公司将債務人(rén)修改其他(tā)債務條件(jiàn)方式下形成的(de)債務重組收益錯誤計(jì)入其他(tā)收益。

5. 每股收益列報問題

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的(de)，應當分(fēn)别調整歸屬于普通股股東的(de)當期淨利潤和(hé)發行(xíng)在外普通股的(de)加權平均數，并據以計(jì)算稀釋每股收益。可(kě)轉債是在一定期間内依據約定的(de)條件(jiàn)可(kě)以轉換成股份的(de)公司債券，應采用(yòng)假設轉換法判斷其稀釋性後相(xiàng)應計(jì)算對稀釋每股收益的(de)影響。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在披露稀釋每股收益時未按準則規定考慮發行(xíng)可(kě)轉債的(de)影響。

6. 現金(jīn)流量表相(xiàng)關問題

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，現金(jīn)流量表中的(de)現金(jīn)，是指企業(yè)庫存現金(jīn)以及可(kě)以随時用(yòng)于支付的(de)存款，不能(néng)随時用(yòng)于支付的(de)存款不屬于現金(jīn)；現金(jīn)等價物(wù)，是指企業(yè)持有(yǒu)的(de)期限短、流動性強、易于轉換爲已知金(jīn)額現金(jīn)、價值變動風險很小(xiǎo)的(de)投資，其中，“期限短”一般是指從購(gòu)買日起3個(gè)月(yuè)内到(dào)期。此外，現金(jīn)及現金(jīn)等價物(wù)的(de)持有(yǒu)目的(de)是爲了滿足短期内對外支付的(de)流動性需求，而不是以獲取利息收入或投資收益爲主要目的(de)。現金(jīn)流量表應當分(fēn)别經營活動、投資活動和(hé)籌資活動列報現金(jīn)流量。投資活動，是指企業(yè)長期資産的(de)購(gòu)建和(hé)不包括在現金(jīn)等價物(wù)範圍的(de)投資及其處置活動；籌資活動，是指導緻企業(yè)資本及債務規模和(hé)構成發生變化的(de)活動；經營活動，是指企業(yè)投資活動和(hé)籌資活動以外的(de)所有(yǒu)交易和(hé)事項。

（1）現金(jīn)和(hé)現金(jīn)等價物(wù)的(de)劃分(fēn)不正确

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司在現金(jīn)和(hé)現金(jīn)等價物(wù)的(de)劃分(fēn)方面存在以下問題：一是将包含在其他(tā)貨币資金(jīn)中的(de)3個(gè)月(yuè)内到(dào)期的(de)銀行(xíng)承兌彙票保證金(jīn)作爲現金(jīn)和(hé)現金(jīn)等價物(wù)，上(shàng)述銀行(xíng)承兌彙票保證金(jīn)屬于受限資金(jīn)，在到(dào)期之前通常不能(néng)随時支取，也(yě)不滿足流動性強、易于轉換爲已知金(jīn)額現金(jīn)的(de)條件(jiàn)，因此不應作爲現金(jīn)和(hé)現金(jīn)等價物(wù)；二是上(shàng)市公司持有(yǒu)定期存款的(de)目的(de)與現金(jīn)及現金(jīn)等價物(wù)的(de)劃分(fēn)不匹配，例如(rú)上(shàng)市公司對定期存款按照(zhào)定期存款利率（而非活期存款利率）計(jì)提利息收入，通常表明(míng)其持有(yǒu)目的(de)并非爲了滿足短期内對外支付的(de)流動性需求，而是以獲取利息收入爲主要目的(de)，但(dàn)上(shàng)市公司錯誤地(dì)将該定期存款劃分(fēn)爲現金(jīn)及現金(jīn)等價物(wù)。

（2）現金(jīn)流量分(fēn)類不正确

年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司在現金(jīn)流量表編制(zhì)和(hé)列報方面存在以下問題：一是将回購(gòu)公司股票用(yòng)于員工(gōng)激勵計(jì)劃支付的(de)現金(jīn)分(fēn)類爲經營活動現金(jīn)流量，未分(fēn)類爲籌資活動現金(jīn)流量；二是将回購(gòu)已授予但(dàn)未解鎖的(de)限制(zhì)性股票支付的(de)現金(jīn)分(fēn)類爲投資活動現金(jīn)流量，未分(fēn)類爲籌資活動現金(jīn)流量；三是将支付融資租賃款的(de)現金(jīn)分(fēn)類爲經營活動現金(jīn)流量，未分(fēn)類爲籌資活動現金(jīn)流量；四是對于貼現時已終止确認的(de)銀行(xíng)承兌彙票，将貼現取得的(de)現金(jīn)分(fēn)類爲籌資活動現金(jīn)流量，未分(fēn)類爲經營活動現金(jīn)流量；五是将采購(gòu)原材料或固定資産相(xiàng)關的(de)應付票據的(de)結算及保證金(jīn)的(de)收付，分(fēn)類爲籌資活動現金(jīn)流量，未根據其性質分(fēn)類爲經營活動或投資活動現金(jīn)流量；六是将收到(dào)的(de)與資産相(xiàng)關的(de)政府補助分(fēn)類爲投資活動現金(jīn)流量，未分(fēn)類爲經營活動現金(jīn)流量；七是将發行(xíng)股份向母公司購(gòu)買業(yè)務相(xiàng)關的(de)過渡期現金(jīn)補償支出分(fēn)類爲籌資活動現金(jīn)流量，未分(fēn)類爲投資活動現金(jīn)流量；八是将發行(xíng)股份及支付現金(jīn)購(gòu)買資産交易支付的(de)中介機構費用(yòng)全部分(fēn)類爲籌資活動現金(jīn)流量，未根據其性質恰當區分(fēn)處理(lǐ)爲籌資活動現金(jīn)流量和(hé)投資活動現金(jīn)流量；九是将收到(dào)的(de)搬遷補償及土(tǔ)地(dì)收儲補償款分(fēn)類爲經營活動現金(jīn)流量，未分(fēn)類爲投資活動現金(jīn)流量等。

7. 其他(tā)披露問題

除上(shàng)述提及的(de)問題之外，部分(fēn)上(shàng)市公司還存在對報告期業(yè)績産生重大(dà)影響的(de)交易和(hé)事項披露不充分(fēn)的(de)問題，例如(rú)，部分(fēn)上(shàng)市公司當期财務報表中的(de)投資收益、營業(yè)外支出等項目中包含金(jīn)額重大(dà)的(de)“其他(tā)”項，但(dàn)未披露産生該項損益的(de)交易或事項的(de)相(xiàng)關信息；部分(fēn)上(shàng)市公司當期确認的(de)所得稅費用(yòng)中包含“調整以前期間所得稅的(de)影響”且金(jīn)額重大(dà)，但(dàn)在年報中未詳細披露調整原因等相(xiàng)關信息；個(gè)别上(shàng)市公司報告期内發生重大(dà)的(de)非同一控制(zhì)下企業(yè)合并，确認大(dà)額商譽，但(dàn)未披露被購(gòu)買方于購(gòu)買日可(kě)辨認淨資産等相(xiàng)關信息。此外，個(gè)别上(shàng)市公司在年報中披露的(de)信息存在低級錯誤，或者無法勾稽、前後矛盾等問題。

針對上(shàng)述年報審閱中發現的(de)上(shàng)市公司執行(xíng)會(huì)計(jì)準則與财務信息披露規則中存在的(de)問題，我們将繼續做好以下工(gōng)作：

一是通過發布本年報會(huì)計(jì)監管報告，提示資本市場(chǎng)主體在執行(xíng)會(huì)計(jì)準則和(hé)财務信息披露規則等方面存在的(de)問題和(hé)風險，引導上(shàng)市公司準确把握監管要求，切實提升财務信息披露質量。

二是整理(lǐ)彙總年報審閱中發現的(de)上(shàng)市公司問題線索，提交上(shàng)市公司監管部、證券交易所、有(yǒu)關證監局等一線監管部門進一步了解情況和(hé)檢查，在此基礎上(shàng)認定上(shàng)市公司是否存在違反會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關信息披露規則的(de)情況，并按有(yǒu)關監管安排進行(xíng)處理(lǐ)。

三是收集整理(lǐ)系統内各單位在一線監管中發現的(de)會(huì)計(jì)問題，分(fēn)片區組織召開(kāi)年度财務信息披露監管協調會(huì)，加強溝通交流，統一監管标準，确保系統内各單位對監管規則的(de)一緻理(lǐ)解與嚴格落實，提升監管公信力。

四是對于會(huì)計(jì)準則規定不明(míng)确或僅有(yǒu)原則性規定、上(shàng)市公司實際執行(xíng)中存在争議的(de)問題，考慮以發布監管規則适用(yòng)指引等形式指導市場(chǎng)實踐。同時注重收集整理(lǐ)實務案例，持續以案例指導的(de)形式指導實踐，以案說法，将企業(yè)會(huì)計(jì)準則轉化爲資本市場(chǎng)可(kě)執行(xíng)的(de)财務信息披露标準，切實提升上(shàng)市公司理(lǐ)解和(hé)運用(yòng)準則的(de)能(néng)力。

五是持續關注市場(chǎng)的(de)熱(rè)點、難點問題，重點關注并深入研究新收入、新金(jīn)融工(gōng)具、新租賃準則等方面實際執行(xíng)情況，以及新業(yè)态、新模式、新交易下面臨的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)問題，适時開(kāi)展調研，進一步加強技術(shù)指導。


來源：注冊會(huì)計(jì)師(shī)行(xíng)業(yè)法律法規庫