财政部會(huì)計(jì)司企業(yè)會(huì)計(jì)準則（收入、金(jīn)融工(gōng)具、

首先看收入準則，收入準則主要介紹收入準則概述、關于發布實施時間以及主要變化。二是收入準則實施相(xiàng)關問題講解。

我們先看收入準則的(de)概述，爲适應經濟發展、企業(yè)業(yè)務模式創新，切實解決實務問題，2017年财政部修訂印發了企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号收入（以下簡稱“新收入準則”），新收入準則的(de)實施采取了分(fēn)步的(de)方式，一是境内外同時上(shàng)市的(de)企業(yè)，以及在境外上(shàng)市并采用(yòng)國際财務報告準則或企業(yè)會(huì)計(jì)準則編制(zhì)财務報表的(de)企業(yè)，至2018年1月(yuè)1日起實行(xíng)。二是其他(tā)境内上(shàng)市企業(yè)自2020年，也(yě)就是今年1月(yuè)1日起實行(xíng)，三是執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)非上(shàng)市企業(yè)至2021年，也(yě)就是明(míng)年1月(yuè)1日起實行(xíng)。在新收入準則下，不再區分(fēn)銷售商品、提供勞務和(hé)建造合同等具體交易形式，而是按照(zhào)統一的(de)收入确認模型确認收入，并且對多種具體的(de)交易安排提供了更加明(míng)确的(de)指引。

主要變化包括五個(gè)方面。

一是将現行(xíng)的(de)收入準則和(hé)建造合同準則統一納入新收入準則确認模型。現行(xíng)收入準則和(hé)建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可(kě)能(néng)導緻不同企業(yè)對同類交易采用(yòng)不同的(de)收入确認方法，從而對企業(yè)的(de)财務狀況和(hé)經營成果産生重大(dà)影響。新收入準則要求采用(yòng)統一的(de)收入确認模型來規範所有(yǒu)與客戶之間的(de)合同産生的(de)收入，有(yǒu)利于提高(gāo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的(de)可(kě)比性。

二是以控制(zhì)模型代替風險報酬模型作爲收入确認時點的(de)判斷标準。現行(xíng)收入準則要求區分(fēn)銷售商品收入和(hé)提供勞務收入，并且強調在将商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給購(gòu)買方時，确認商品銷售收入。實務中有(yǒu)時難以判斷新收入準則打破商品和(hé)勞務的(de)界限，要求企業(yè)在履行(xíng)合同中的(de)履約義務及客戶取得相(xiàng)關商品的(de)控制(zhì)權時确認收入，更加科學合理(lǐ)地(dì)反映了企業(yè)收入确認的(de)過程。

三是對于收入的(de)計(jì)量。收入準則要求企業(yè)應當根據合同條款并結合以往的(de)習(xí)慣做法予以确定合同價格。在确定合同價格時，還應當考慮可(kě)變對價合同中存在的(de)重大(dà)融資成分(fēn)、非現金(jīn)對價以及應付客戶對價等因素的(de)影響。對于包含多項履約義務的(de)交易，明(míng)确了交易價格的(de)分(fēn)配原則，即通常按照(zhào)各單項履約義務所承諾商品的(de)單獨售價的(de)相(xiàng)對比例進行(xíng)分(fēn)配，現行(xíng)收入準則遠遠不能(néng)滿足當前實務的(de)需要。

四是對于特定交易安排。準則分(fēn)别不同銷售安排給出了明(míng)确的(de)指引，包括附有(yǒu)銷售退回的(de)銷售、附有(yǒu)質量保證條款的(de)銷售、企業(yè)以主要責任人(rén)還是代理(lǐ)人(rén)身份進行(xíng)銷售等等。

五是在披露方面。準則提出了更多的(de)披露要求，包括分(fēn)别從定性和(hé)定量進行(xíng)披露，分(fēn)别不同收入類别進行(xíng)披露等等。

爲便于大(dà)家理(lǐ)解并使用(yòng)新收入準則，對于收入的(de)确認和(hé)計(jì)量準則引入了五步法模型，即：第一步識别與客戶的(de)合同，第二步識别合同中的(de)單項履約義務，三是确定交易價格，四是将交易價格分(fēn)攤至各單項履約義務，五是在履行(xíng)各項履約義務的(de)同時确認收入。舉個(gè)我們身邊發生的(de)例子，消費者去移動營業(yè)廳購(gòu)買手機，移動公司送一年的(de)話(huà)費，對移動公司的(de)收入确認而言，第一步是識别與客戶的(de)合同，也(yě)就是移動公司與消費者簽訂的(de)紙(zhǐ)質合同；第二步是識别單項履約義務，該合同中一共還有(yǒu)兩項履約義務，一是銷售手機，二是話(huà)費服務；第三步是确定交易價格，假定消費者一共支付了4,000元，那麽交易價格就是4,000元，第四部分(fēn)攤交易價格，假定移動公司單獨賣手機的(de)話(huà)，手機的(de)售價是4,000元，而一年的(de)通話(huà)服務售價爲1,000元，那麽把交易價格分(fēn)攤自銷售手機就是3,200元，話(huà)費服務就是800元。

第五步，在履行(xíng)各項履約義務時确認收入。在消費者拿到(dào)手機的(de)時候，也(yě)就是說，消費者控制(zhì)了手機的(de)時候，移動公司确認3,200元收入，在一年内提供話(huà)費服務的(de)時候，再确認話(huà)費服務的(de)收入。

收入準則的(de)第二部分(fēn)内容是實施問題講解。

在2018年以來，從年報分(fēn)析外，我們采用(yòng)每年兩次收入準則實施專題會(huì)議形式，了解該準則實施情況。總體來看，新收入準則新舊轉換過度比較平穩。同時我們也(yě)發現實施中的(de)問題需要特别關注。下面對新收入準則實施中需要重點關注的(de)問題進行(xíng)講解，主要包括收入确認的(de)時段法和(hé)時點法、總額法和(hé)淨額法，合同資産與合同負債以及相(xiàng)關披露等内容。

我們首先看時段法确認與時點法确認的(de)判斷。在新收入準則下，不再以風險報酬模型作爲收入确認的(de)時點，而是在企業(yè)履行(xíng)了合同中的(de)履約義務，即客戶取得相(xiàng)關商品的(de)控制(zhì)權時确認收入。商品的(de)控制(zhì)權轉移給客戶，該轉移可(kě)能(néng)是在一段時間内發生，也(yě)可(kě)能(néng)是在一個(gè)時點發生。對于前者，相(xiàng)關收入應當在履約義務履行(xíng)的(de)整個(gè)期間内确認，實務中俗稱時段法。對于後者相(xiàng)關收入隻能(néng)在客戶取得相(xiàng)關商品的(de)控制(zhì)權的(de)時點确認，實務中俗稱時點法。這兩種方法雖然不影響企業(yè)确認收入的(de)總額，但(dàn)是會(huì)影響企業(yè)确認收入的(de)時間，通常時段法比時點法更早的(de)确認部分(fēn)收入。

在新收入準則實施中，少(shǎo)數企業(yè)存在錯誤使用(yòng)的(de)情況。例如(rú)，個(gè)别房地(dì)産企業(yè)、個(gè)别軟件(jiàn)企業(yè)将應當采用(yòng)時點法的(de)房地(dì)産銷售、軟件(jiàn)銷售，按照(zhào)時段法确認收入；部分(fēn)物(wù)流供應，保薦服務機構等企業(yè)也(yě)可(kě)能(néng)存在該類似苗頭性問題，希望大(dà)家于重視。那麽應當如(rú)何判斷履約義務，采用(yòng)時點法确認還是時段法确認收入呢？準則要求，首先應當判斷該履約義務是否屬于時段法，不符合時段法确認的(de)，按照(zhào)時點法确認收入。

對于時段法，準則指出，滿足以下三個(gè)條件(jiàn)之一的(de)說明(míng)控制(zhì)權持續轉移，應當采用(yòng)時段法确認收入，一是客戶在企業(yè)履約的(de)同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的(de)經濟利益；二是客戶能(néng)夠控制(zhì)企業(yè)履約過程中在建的(de)商品；三是企業(yè)履約過程中所産出的(de)商品具有(yǒu)不可(kě)替代用(yòng)途，并且該企業(yè)在整個(gè)合同期間内有(yǒu)權就累計(jì)至今已完成的(de)履約義務收取款項。

對于這三個(gè)條件(jiàn)的(de)理(lǐ)解，我們分(fēn)别予以叙述。首先看第一個(gè)條件(jiàn)，客戶在企業(yè)履約的(de)同時，即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的(de)經濟利益，也(yě)就是說，企業(yè)在履約過程中是持續的(de)向客戶轉移企業(yè)履約所帶來的(de)經濟利益的(de)。準則實施中，有(yǒu)些交易易于通過直觀判斷獲知，比如(rú)保潔服務等服務類的(de)合同，企業(yè)在提供保潔服務的(de)同時，客戶即享受了清潔的(de)環境，也(yě)就是取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的(de)經濟利益。而對于難以通過直觀判斷或者結論的(de)情形，企業(yè)在判斷時可(kě)以假定企業(yè)在履約的(de)過程中更換爲其他(tā)企業(yè)繼續履行(xíng)剩餘義務的(de)，當該繼續履行(xíng)剩餘義務的(de)企業(yè)實質上(shàng)不需要重新執行(xíng)企業(yè)累計(jì)至今已經完成的(de)工(gōng)作時，則表明(míng)客戶在企業(yè)履約的(de)同時，即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的(de)經濟利益。舉一個(gè)例子，甲企業(yè)承諾将客戶的(de)一批貨物(wù)從A市運輸到(dào)B市，假定該批貨物(wù)在途經C市時，由乙運輸公司接替甲企業(yè)繼續提供該運輸服務。由于A市到(dào)C市之間的(de)運輸服務是不需要重新執行(xíng)的(de)，表明(míng)客戶在甲企業(yè)履約的(de)同時即消耗并取得了甲企業(yè)履約所帶來的(de)經濟利益，因此，甲企業(yè)提供的(de)運輸服務屬于在某一時段内履行(xíng)的(de)履約義務。

時段法确認收入的(de)第二個(gè)條件(jiàn)是客戶能(néng)夠控制(zhì)企業(yè)履約過程中在建的(de)商品，例如(rú)企業(yè)在客戶的(de)土(tǔ)地(dì)上(shàng)建造房屋，客戶在房屋的(de)建造過程中就能(néng)夠控制(zhì)在建的(de)房屋，該履約義務屬于在某一時段内履行(xíng)的(de)履約義務，企業(yè)應當用(yòng)時段法确認收入。類似的(de)在建商品通常還可(kě)能(néng)包括在産品，在建工(gōng)程，尚未完成的(de)研發項目，正在進行(xíng)的(de)服務等。

時段法确認收入的(de)第三個(gè)條件(jiàn)是企業(yè)履約過程中所産生的(de)商品具有(yǒu)不可(kě)替代用(yòng)途，并且該商品在整個(gè)合同期間内有(yǒu)權就累計(jì)至今已完成的(de)履約部分(fēn)收取款項。這個(gè)條件(jiàn)在準則實施中主要有(yǒu)兩層含義，一是商品具有(yǒu)不可(kě)替代用(yòng)途；具有(yǒu)不可(kě)替代用(yòng)途，是指因合同限制(zhì)或實際可(kě)行(xíng)性限制(zhì)而不能(néng)爲其他(tā)商品所替代，其中合同限制(zhì)是指合同中存在實質性的(de)限制(zhì)條款，導緻企業(yè)不能(néng)将合同約定的(de)商品用(yòng)于其他(tā)用(yòng)途。二是實際可(kě)行(xíng)性限制(zhì)，雖然合同中沒有(yǒu)限制(zhì)條款，但(dàn)是當企業(yè)将商品用(yòng)作其他(tā)用(yòng)途時，将導緻重大(dà)的(de)經濟損失或需要重大(dà)的(de)改造成本，這意味著(zhe)該商品将該商品用(yòng)于其他(tā)用(yòng)途的(de)能(néng)力受到(dào)實際可(kě)行(xíng)性的(de)限制(zhì)。舉個(gè)例子，企業(yè)根據某客戶的(de)要求爲其專門設計(jì)并生産了一套專用(yòng)設備，由于該設備是定制(zhì)化商品，企業(yè)需要将其銷售給其他(tā)客戶時，需要發生重大(dà)的(de)改造成本，表明(míng)企業(yè)将該商品用(yòng)于其他(tā)用(yòng)途時受到(dào)實際可(kě)行(xíng)性限制(zhì)，因此該商品不具有(yǒu)可(kě)替代性。

二是具有(yǒu)合格收款權，是指在由于客戶或其他(tā)方原因終止合同的(de)情況下，企業(yè)有(yǒu)權就累計(jì)至今已完成的(de)履約部分(fēn)能(néng)夠收取補償其已發生成本和(hé)合理(lǐ)利潤的(de)款項，并且該權利具有(yǒu)法定約束力。這裏需要強調四點，一是合同終止必須是由于客戶或其他(tā)方的(de)原因導緻的(de)，而不是企業(yè)自身的(de)原因；二是企業(yè)有(yǒu)權收取的(de)該款項應當大(dà)緻相(xiàng)當于累積至今已經轉移給客戶的(de)商品的(de)售價，也(yě)就是說該金(jīn)額應當補償企業(yè)已經發生的(de)成本和(hé)合理(lǐ)利潤，補償的(de)合理(lǐ)利潤并不一定要等于該合同的(de)整體毛利水(shuǐ)平；三是該權利具有(yǒu)法定約束力，也(yě)就是說，企業(yè)是否有(yǒu)權利主張該收款權利，企業(yè)在進行(xíng)判斷的(de)時候，既要考慮合同條款的(de)約定，還要充分(fēn)考慮适用(yòng)的(de)法律法規，補充或者淩駕于法律合同條款之上(shàng)的(de)以往的(de)司法實踐、司法解釋以及類似案例的(de)結果等等。

四是整個(gè)合同期間内的(de)任何時點，企業(yè)均應當擁有(yǒu)此項權利。另外需要注意的(de)是，判斷的(de)時點是在合同開(kāi)始日，企業(yè)應當基于合同最終轉移給客戶的(de)商品的(de)特征予以判斷。

下面舉個(gè)例子，甲公司是一家造船(chuán)企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船(chuán)舶建造合同，按照(zhào)乙公司的(de)具體要求設計(jì)和(hé)建造船(chuán)舶，甲公司在自己的(de)廠(chǎng)區内完成該船(chuán)舶的(de)建造，乙公司是無法控制(zhì)在建工(gōng)程中的(de)船(chuán)舶的(de)。甲公司如(rú)果想把該船(chuán)舶出售給其他(tā)客戶，需要發生重大(dà)的(de)改造成本。雙方約定，乙公司如(rú)果單方面違約的(de)話(huà)，乙公司需要向甲公司支付相(xiàng)當于合同30%的(de)違約金(jīn)，且建造中的(de)船(chuán)舶歸甲公司所有(yǒu)，那麽假定該合同僅僅包含一項履約義務，即：設計(jì)和(hé)建造該船(chuán)舶。在本例中船(chuán)舶是按照(zhào)乙公司的(de)要求進行(xíng)設計(jì)和(hé)建造的(de)，甲公司需要發生重大(dà)的(de)改造成本，将該船(chuán)舶改造之後才能(néng)出售給其他(tā)客戶，因此該船(chuán)舶具有(yǒu)不可(kě)替代用(yòng)途，并且如(rú)果乙公司單方面解約，那麽僅需要向甲公司支付相(xiàng)當于合同總價30%的(de)違約金(jīn)，表明(míng)甲公司無法在整個(gè)合同期間内的(de)任一時點都(dōu)有(yǒu)權就累計(jì)至今已完成的(de)履約部分(fēn)收取能(néng)夠補償其已發生成本和(hé)合理(lǐ)利潤的(de)款項，因此甲公司爲乙公司設計(jì)和(hé)建造船(chuán)舶不屬于在一段時期内履行(xíng)的(de)履約義務。

接下來我們看一下時點法确認收入，按照(zhào)新收入準則的(de)規定，對于不屬于在某一時段内履行(xíng)的(de)履約義務，應當屬于在某一時點履行(xíng)的(de)履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相(xiàng)關商品的(de)控制(zhì)權時确認收入。也(yě)就是說通過判斷，對于不符合應用(yòng)時段法确認的(de)收入，應當采用(yòng)時點法确認收入。比如(rú)我們之前舉到(dào)的(de)銷售手機送話(huà)費的(de)例子，對于銷售手機的(de)履約義務的(de)收入确認應當在客戶拿到(dào)手機取得手機控制(zhì)權的(de)時點确認收入。此外，爲了更好地(dì)指導新收入準則的(de)實施，引導實務中正确的(de)判斷和(hé)應用(yòng)時段法和(hé)時點法，财政部會(huì)計(jì)司先後對保薦服務，藥品實驗服務，定制(zhì)軟件(jiàn)開(kāi)發服務等行(xíng)業(yè)的(de)收入提供了應用(yòng)案例。由于時間關系，今天就不再一一詳述，大(dà)家可(kě)以通過财政部會(huì)計(jì)司官網，企業(yè)會(huì)計(jì)準則欄目予以進一步了解。

新收入準則實施中的(de)第二類問題是主要責任人(rén)或代理(lǐ)人(rén)的(de)判斷，企業(yè)向客戶銷售商品，有(yǒu)可(kě)能(néng)會(huì)有(yǒu)中間商參與其中，這個(gè)時候企業(yè)就需要确定自身的(de)身份是主要責任人(rén)還是代理(lǐ)人(rén)。

企業(yè)應當根據其向客戶轉讓商品前是否控制(zhì)該商品來判斷其說從事的(de)交易的(de)身份是主要責任人(rén)還是代理(lǐ)人(rén)。企業(yè)在将商品向客戶轉讓前，能(néng)夠控制(zhì)該商品的(de)，該企業(yè)爲主要責任人(rén)，應當按照(zhào)已收或應收客戶對價總額确認收入，實務中俗稱總額法，否則該企業(yè)爲代理(lǐ)人(rén)，應當按照(zhào)預期有(yǒu)權收取的(de)傭金(jīn)或者手續費的(de)金(jīn)額确認收入，該金(jīn)額應當按照(zhào)已收或應收客戶對價總額扣除應支付給其他(tā)方的(de)價款後的(de)淨額或者按照(zhào)既定的(de)傭金(jīn)金(jīn)額或比例确定，實務中通稱淨額法。

總額法和(hé)淨額法兩種方法确認收入對利潤基本不會(huì)産生大(dà)的(de)影響，但(dàn)是對企業(yè)的(de)收入規模影響很大(dà)，同一企業(yè)相(xiàng)同商品的(de)買賣，企業(yè)既可(kě)能(néng)采用(yòng)總額法，也(yě)可(kě)能(néng)采用(yòng)淨額法确認收入。在新收入準則的(de)實施中，個(gè)别企業(yè)将居間或代銷業(yè)務中，代委托人(rén)收取的(de)款項全部作爲自己的(de)收入予以确認。實務中個(gè)别百貨公司，電商，勞務派遣公司，網絡遊戲公司，貿易公司可(kě)能(néng)存在類似苗頭性問題，希望大(dà)家予以重視。主要責任人(rén)和(hé)代理(lǐ)人(rén)判斷的(de)要點是，企業(yè)應當評估特定商品在轉讓給客戶起之前，企業(yè)是否控制(zhì)該商品，控制(zhì)該商品的(de)爲主要責任人(rén)，用(yòng)總額法确認收入；不控制(zhì)該商品的(de)爲代理(lǐ)人(rén)用(yòng)淨額法确認收入，這是準則所規定的(de)判斷原則。

爲了便于準則實施，企業(yè)在判斷商品的(de)控制(zhì)權是否轉移時，通常應當綜合考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況，主要包括以下三種，一是企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的(de)主要責任，也(yě)就是說，轉讓商品的(de)主要責任如(rú)果是企業(yè)的(de)話(huà)，那麽有(yǒu)可(kě)能(néng)該企業(yè)是主要責任人(rén)。當然，這個(gè)判斷應當站在客戶的(de)角度進行(xíng)評估，即客戶認爲哪一方承擔了主要責任，比如(rú)客戶認爲誰對商品的(de)質量或性能(néng)負責，誰來負責提供售後服務，誰來負責解決客戶投訴等等。二是企業(yè)在轉讓商品之前或之後承擔了該商品的(de)存貨風險，此時企業(yè)可(kě)能(néng)是主要責任人(rén)，比如(rú)在附有(yǒu)銷售退回條款的(de)銷售中，企業(yè)将商品銷售給客戶後，客戶仍然有(yǒu)權要求向該企業(yè)退貨的(de)，可(kě)能(néng)表明(míng)企業(yè)在轉讓商品之後仍然承擔了該商品的(de)存貨風險。三是企業(yè)有(yǒu)權自主決定所交易商品的(de)價格，表明(míng)企業(yè)可(kě)能(néng)是主要責任人(rén)。在某些情況下，代理(lǐ)人(rén)可(kě)能(néng)也(yě)有(yǒu)一定程度上(shàng)的(de)定價權，例如(rú)在主要責任人(rén)規定的(de)某價格範圍内決定價格，代理(lǐ)人(rén)的(de)這種定價權是爲了其代表主要責任人(rén)向客戶提供商品時，能(néng)夠吸引更多的(de)客戶，從而賺取更多的(de)收入。比如(rú)，當某中間商像商品制(zhì)造商的(de)最終客戶提供一定的(de)折扣優惠時，以激勵相(xiàng)應的(de)客戶購(gòu)買産品制(zhì)造商的(de)商品時，那麽即使該中間商有(yǒu)一定的(de)定價能(néng)力，也(yě)并不表明(míng)他(tā)的(de)身份是主要責任人(rén)，該中間商讓渡了一部分(fēn)自己應當專用(yòng)的(de)租金(jīn)或者手續費。

這裏需要強調兩點，一是控制(zhì)權轉移是判斷的(de)原則，三種情形僅爲支持對控制(zhì)權的(de)判斷，不能(néng)取代控制(zhì)權的(de)判斷，更不能(néng)淩駕于控制(zhì)權判斷之上(shàng)，或者是一個(gè)單獨或額外的(de)評估。二是這三種情形的(de)重要性沒有(yǒu)先後順序，更沒有(yǒu)權重大(dà)小(xiǎo)之分(fēn)，應當綜合考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況。爲了更好的(de)指導實務中正确的(de)運用(yòng)主要責任人(rén)和(hé)代理(lǐ)人(rén)的(de)判斷，并正确運用(yòng)總額法和(hé)淨額法，财政部會(huì)計(jì)司近期将陸續推出有(yǒu)關的(de)應用(yòng)案例，大(dà)家可(kě)以後續關注我們網站。

新收入準則實施的(de)第三類問題是合同資産與應收賬款、合同負債與預收賬款的(de)區分(fēn)，新收入準則在核算中新引入了合同資産與合同負債兩個(gè)概念，或者兩個(gè)新的(de)科目或項目。與舊準則下，長期以來大(dà)家習(xí)慣使用(yòng)的(de)應收賬款、預收賬款有(yǒu)所不同。在新收入準則實施中發現，個(gè)别企業(yè)不區分(fēn)或者混淆使用(yòng)合同資産與應收賬款，合同負債與預收賬款的(de)概念，還存在著(zhe)未扣除其中涉及的(de)增值稅等問題，影響到(dào)了會(huì)計(jì)信息的(de)可(kě)比性和(hé)準确性。按照(zhào)新收入準則的(de)規定，合同資産是企業(yè)已向客戶轉讓商品而有(yǒu)權收取對價的(de)權利，并且該權利取決于時間流逝之外的(de)其他(tā)因素。應收賬款是企業(yè)無條件(jiàn)收取合同對價的(de)權利，隻有(yǒu)在合同對價到(dào)期支付之前，僅僅随著(zhe)時間的(de)流失即可(kě)收取的(de)款項才是無條件(jiàn)的(de)收款權。可(kě)見，合同資産和(hé)應收賬款都(dōu)是企業(yè)擁有(yǒu)的(de)，有(yǒu)權收取對價的(de)合同權利，這是二者的(de)相(xiàng)似之處，也(yě)是導緻實務界混淆的(de)原因。需要注意的(de)是，兩者的(de)區别在于，應收賬款代表的(de)是無條件(jiàn)收取合同對價的(de)權利，也(yě)就是說，企業(yè)僅僅随著(zhe)時間的(de)流逝即可(kě)收款；而合同資産并不是一項無條件(jiàn)的(de)收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他(tā)條件(jiàn)，例如(rú)履行(xíng)合同中的(de)其他(tā)的(de)原因才能(néng)收取相(xiàng)應的(de)合同權對價，因此，合同資産和(hé)應收賬款相(xiàng)關的(de)風險也(yě)是不同的(de)，應收賬款僅承擔信用(yòng)風險，而合同資産除信用(yòng)風險之外，還要承擔其他(tā)風險，比如(rú)履約風險等等。

企業(yè)在執行(xíng)新收入準則過程中，應當對合同資産和(hé)應收賬款要特别加以區分(fēn)。舉一個(gè)簡單的(de)例子，甲公司與客戶簽訂合同，向他(tā)銷售衣服和(hé)鞋子兩項商品，合同價款一共是1,000元，合同約定衣服馬上(shàng)可(kě)以拿走，鞋子呢需要進行(xíng)調貨，一個(gè)月(yuè)之後才能(néng)交付，隻有(yǒu)當衣服和(hé)鞋子全部交付之後，甲公司才有(yǒu)權收取1,000元，假定衣服的(de)價格是400元，鞋子是600元。本例中甲公司将衣服交付給客戶之後，于該商品相(xiàng)關的(de)履約義務已經履行(xíng)，控制(zhì)權已經轉移給客戶，需要确認相(xiàng)應的(de)收入，但(dàn)是，該收入是需要等到(dào)鞋子交付時，企業(yè)才具有(yǒu)無條件(jiàn)的(de)收取合同價款的(de)權利，因此甲公司在交付衣服時，應當将400元确認爲合同資産，而不是應收賬款。待衣服，鞋子均交付以後，才能(néng)将之前确認的(de)400元的(de)合同資産以及600元對價确認爲應收賬款。

合同負債是企業(yè)已收或應收客戶對價，而應向客戶轉讓商品的(de)義務。新收入準則實施過程中需要特别注意以下兩點，一是新收入準則實施以後，企業(yè)因轉讓商品收到(dào)的(de)預收賬款進行(xíng)核算時，不再使用(yòng)預收賬款，遞延收益等科目，而是應當将企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的(de)義務在合同負債科目予以核算。二是根據新收入準則對合同負債的(de)規定，尚未向客戶轉讓商品的(de)義務而已收或應收客戶對價的(de)增值稅部分(fēn)不符合合同負債的(de)定義，不應當确認爲合同負債，也(yě)就是說，合同負債是不包含增值稅的(de)。

而舊準則下的(de)預收賬款可(kě)能(néng)含有(yǒu)了增值稅内容。我們發現在新收入準則轉換的(de)時候，存在個(gè)别企業(yè)将預收賬款直接重新分(fēn)類爲合同負債而未扣除其中的(de)增值稅的(de)情況，因此，在準則實施中，對合同附帶的(de)核算應當注意增值稅的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，對于已收或應收價款中的(de)增值稅部分(fēn)，不應當計(jì)入合同負債，而應當在尚未達到(dào)法定的(de)納稅義務的(de)時計(jì)入“應交稅費-待轉銷項稅”科目，财政部會(huì)計(jì)司已經對合同負債提供了相(xiàng)應的(de)應用(yòng)案例，因爲時間關系就不在此再重複，大(dà)家可(kě)以通過财政部會(huì)計(jì)司官網進一步了解。

準則實施的(de)第四類問題是相(xiàng)關信息的(de)披露。根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)規定，附注信息披露與财務報表主表具有(yǒu)相(xiàng)同重要的(de)程度，以向報表使用(yòng)者提供決策有(yǒu)用(yòng)的(de)信息。根據我們對準則的(de)跟蹤了解，對照(zhào)新收入準則的(de)披露要求，部分(fēn)企業(yè)沒有(yǒu)嚴格按照(zhào)準則規定對收入的(de)相(xiàng)關信息予以充分(fēn)披露，影響了報表的(de)完整性、可(kě)靠性和(hé)可(kě)理(lǐ)解性。例如(rú)，未結合公司具體業(yè)務披露收入确認的(de)會(huì)計(jì)政策，而是完全照(zhào)搬準則規定，未按照(zhào)收入主要類别披露收入的(de)分(fēn)解信息。在披露首次執行(xíng)新收入準則對當年年初财務報表的(de)影響時，僅列示影響的(de)相(xiàng)關項目和(hé)金(jīn)額，未披露調整的(de)性質及原因等信息，未披露與原準則相(xiàng)比，執行(xíng)新收入準則對當期财務報表相(xiàng)關項目的(de)影響金(jīn)額或者與其他(tā)準則的(de)影響金(jīn)額合并披露。企業(yè)在實施新收入準則的(de)同時，應當充分(fēn)重視附注信息的(de)披露。按照(zhào)新收入準則的(de)規定，在披露财務報表附注信息時，應當充分(fēn)披露與收入有(yǒu)關的(de)定性和(hé)定量信息，以使财務報表使用(yòng)者能(néng)夠了解收入及現金(jīn)流量的(de)性質、金(jīn)額、時間分(fēn)布和(hé)不确定性等相(xiàng)關信息。尤其是今年新收入準則，在A股上(shàng)市公司實施的(de)第一年，還要重點關注首次執行(xíng)日新收入準則的(de)相(xiàng)關情況和(hé)影響金(jīn)額的(de)披露。在新收入準則的(de)信息披露要求上(shàng)，準則已經有(yǒu)明(míng)确的(de)規定，就不再在此介紹。

準則實施中的(de)第五類問題是新舊銜接，按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則》的(de)規定，新收入準則下确認的(de)應收賬款與合同資産需要按照(zhào)新金(jīn)融工(gōng)具準則計(jì)提預提信用(yòng)損失。由于新金(jīn)融工(gōng)具準則與新收入準則的(de)實施時間不同，即境内上(shàng)市企業(yè)2019年1月(yuè)1日起開(kāi)始實施新金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則，并且2020年1月(yuè)1日開(kāi)始實行(xíng)新收入準則，少(shǎo)數上(shàng)市公司今年首次執行(xíng)新收入準則時，對新産生的(de)應收賬款或合同資産的(de)預期信用(yòng)損失是否追溯調整産生了一些困惑。例如(rú)，一些上(shàng)市公司在執行(xíng)新收入準則，繼續按照(zhào)完工(gōng)進度法确認收入，但(dàn)原先舊準則下的(de)已完工(gōng)未結算項目重分(fēn)類爲合同資産，一些上(shàng)市公司由完工(gōng)進度法改爲時點法确認收入，由此産生了應收款項。對于首次執行(xíng)新收入準則時産生的(de)應收賬款或合同資産，企業(yè)要求按照(zhào)新金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則的(de)要求确認預期信用(yòng)損失，但(dàn)是是否需要追溯調整，新收入準則明(míng)确規定，首次執行(xíng)新收入準則的(de)企業(yè)采用(yòng)累積影響法對可(kě)比期間不予調整。因此，上(shàng)市公司至2020年首次執行(xíng)新收入準則時，對新産生的(de)應收賬款或合同資産的(de)預期信用(yòng)損失，應當調整期初留存收益，對可(kě)比期間的(de)信息不予追溯調整。

今天培訓的(de)第二部分(fēn)準則内容爲金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則，金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則包括2017年修訂後的(de)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第22号-金(jīn)融工(gōng)具确認與計(jì)量》、第23号金(jīn)融資産轉移、第24号套期會(huì)計(jì)以及第37号金(jīn)融工(gōng)具列報等準則。

金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則主要介紹兩部分(fēn)内容，一是準則概述，二是準則實施中的(de)問題。

首先看準則概述。金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則自2018年1月(yuè)1日起在境内外同時上(shàng)市的(de)企業(yè)，以及在境外上(shàng)市并采用(yòng)國際财務報告準則或企業(yè)會(huì)計(jì)準則編制(zhì)财務報告的(de)企業(yè)實施，其他(tā)境内上(shàng)市企業(yè)自2019年1月(yuè)1日起施行(xíng)，執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)非上(shàng)市企業(yè)和(hé)符合條件(jiàn)的(de)保險公司自2021年1月(yuè)1日起施行(xíng)。

新金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則的(de)主要變化包括四個(gè)方面，一是将金(jīn)融資産分(fēn)類由現行(xíng)的(de)四分(fēn)類改爲三分(fēn)類，提高(gāo)了分(fēn)類的(de)客觀性及會(huì)計(jì)處理(lǐ)的(de)一緻性。在新金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則下，金(jīn)融資産的(de)類别由原四類（包括貸款及應收款項、持有(yǒu)至到(dào)期投資、可(kě)供出售金(jīn)融資産以及以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的(de)金(jīn)融資産）改爲三類（也(yě)就是包括以攤餘成本計(jì)量的(de)金(jīn)融資産、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産和(hé)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的(de)金(jīn)融資産）。不再以持有(yǒu)意圖和(hé)能(néng)力爲分(fēn)類依據，而應當根據企業(yè)管理(lǐ)金(jīn)融資産的(de)業(yè)務模式和(hé)金(jīn)融資産的(de)合同現金(jīn)流特征作爲分(fēn)類依據。同時新準則嚴格控制(zhì)了以攤餘成本計(jì)量的(de)金(jīn)融資産的(de)範圍，隻有(yǒu)金(jīn)融資産合同現金(jīn)流僅爲對本金(jīn)和(hé)以未償付本金(jīn)爲基礎的(de)金(jīn)額的(de)利息支付，且管理(lǐ)該金(jīn)融資産的(de)業(yè)務模式爲收取合同現金(jīn)流量的(de)才能(néng)按照(zhào)攤餘成本計(jì)量；二是預期信用(yòng)損失法代替已發生損失法，并擴大(dà)了适用(yòng)範圍，以更加及時足額的(de)計(jì)提相(xiàng)關減值準備。

新準則要求企業(yè)應當基于預期信用(yòng)損失計(jì)提計(jì)入金(jīn)融資産減值準備，并提出了三階段減值模型，即：對于除購(gòu)買或源生時已發生信用(yòng)減值以外的(de)金(jīn)融資産，旨初始确認後信用(yòng)風險未顯著增加的(de)，即階段一的(de)金(jīn)融資産，按照(zhào)未來12個(gè)月(yuè)内的(de)預期信用(yòng)損失計(jì)量損失準備。旨初始确認後信用(yòng)風險顯著增加，但(dàn)尚未發生信用(yòng)減值，即第二階段的(de)金(jīn)融資産。和(hé)已發生信用(yòng)減值，即第三階段的(de)金(jīn)融資産，應按照(zhào)該工(gōng)具整個(gè)存續期的(de)預期信用(yòng)損失計(jì)量損失準備。除金(jīn)融資産外，前述減值規定的(de)适用(yòng)範圍還包括合同資産、租賃應收款及不可(kě)撤銷的(de)貸款承諾和(hé)财務擔保合同等。

三是修訂套期會(huì)計(jì)的(de)相(xiàng)關規定，增強套期會(huì)計(jì)規定的(de)試用(yòng)性，使其更加如(rú)實地(dì)反映企業(yè)的(de)風險管理(lǐ)活動，包括拓寬了符合條件(jiàn)的(de)套期工(gōng)具和(hé)被套期項目的(de)範圍，允許将以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的(de)非衍生工(gōng)具指定爲套期工(gōng)具，允許将非金(jīn)融項目的(de)組成部分(fēn)等指定爲被套期項目，取消80%-125%的(de)套期高(gāo)度有(yǒu)效性量化指标及回顧性評估要求，帶著(zhe)定性的(de)套期有(yǒu)效性票據以及引入套期關系再平衡機制(zhì)。

第四個(gè)方面是其他(tā)修訂，主要包括簡化嵌入衍生工(gōng)具的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，混合合同，主合同爲金(jīn)融資産的(de)，不再要求理(lǐ)财混合合同中的(de)嵌入衍生工(gōng)具。二是明(míng)晰金(jīn)融資産轉移及終止确認的(de)判斷原則和(hé)判斷流程，并進一步完善相(xiàng)關的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)規定。三是根據金(jīn)融資産分(fēn)類變化等調整财務報表項目，充實完善相(xiàng)關披露要求。

金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則實施問題實務金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則講解的(de)第二部分(fēn)内容主要包括三類，一是金(jīn)融資産分(fēn)類，二是預期信用(yòng)損失的(de)計(jì)量，三是金(jīn)融負債與權益工(gōng)具的(de)區分(fēn)。那我們首先看新金(jīn)融工(gōng)具實施中的(de)第一類問題，即金(jīn)融資産的(de)分(fēn)類。根據年報分(fēn)析發現，我們發現的(de)問題主要體現在以下三個(gè)方面，一是合同現金(jīn)流特征的(de)測試，二是業(yè)務模型及重分(fēn)類。三是非交易性權益工(gōng)具的(de)指定。那我們先看一下合同現金(jīn)流特征及測試方面的(de)問題，準則要求企業(yè)應當根據其管理(lǐ)金(jīn)融資産的(de)業(yè)務模式和(hé)金(jīn)融資産的(de)合同現金(jīn)流特征，将金(jīn)融資産分(fēn)爲三類，其中，金(jīn)融資産的(de)合同現金(jīn)流特征是指金(jīn)融工(gōng)具合同約定的(de)反映相(xiàng)關金(jīn)融資産經濟特征現金(jīn)流量屬性，這是金(jīn)融資産分(fēn)類的(de)基礎之一。

實務中判斷相(xiàng)關金(jīn)融資産能(néng)否通過合同現金(jīn)流測試存在較多的(de)難點，特别是針對包含特殊條款的(de)債務工(gōng)具，無追索權的(de)債務工(gōng)具，合同挂鈎工(gōng)具等等。例如(rú)，債務工(gōng)具可(kě)能(néng)存在特定的(de)利率設定機制(zhì)，利率與商品指數挂鈎等嵌入衍生工(gōng)具以及貨币時間價值修訂減記條款，折溢價發行(xíng)、提前還款權等等。對于此類債務工(gōng)具，企業(yè)需要評估這些特殊條款或者安排對于其合同現金(jīn)流的(de)影響。又(yòu)如(rú)對于合同挂鈎工(gōng)具，比如(rú)資産支持證券，既要評估合同挂鈎工(gōng)具本身的(de)現金(jīn)流量特征，又(yòu)要看穿基礎金(jīn)融工(gōng)具組合的(de)現金(jīn)流量特征，同時還要考慮該分(fēn)級的(de)信用(yòng)風險情況，評估過程比較複雜，如(rú)果涉及多層嵌套，還要看穿基礎資産現金(jīn)流會(huì)面臨更大(dà)的(de)挑戰。

接下來我們看一下業(yè)務模式及重分(fēn)類方面的(de)問題。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在初始确認時，将應收賬款和(hé)應收票據分(fēn)别分(fēn)類爲以攤餘成本計(jì)量的(de)金(jīn)融資産和(hé)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産，在後續期間因部分(fēn)應收票據的(de)出票人(rén)未履約而将其重分(fēn)類爲應收賬款采用(yòng)攤餘成本計(jì)量，在企業(yè)未改變管理(lǐ)應收票據的(de)業(yè)務模式的(de)情況下，因出票人(rén)未履約等原因而随意改變金(jīn)融資産的(de)分(fēn)類不符合準則的(de)規定。企業(yè)會(huì)計(jì)準則是這樣規定的(de)，企業(yè)應當根據金(jīn)融資産的(de)合同現金(jīn)流量特征和(hé)管理(lǐ)該金(jīn)融資産的(de)業(yè)務模式對其進行(xíng)分(fēn)類，包括三種，三類模式。一是以收取合同現金(jīn)流量爲目标的(de)業(yè)務模式，二是以收取合同現金(jīn)流量和(hé)出售金(jīn)融資産爲目标的(de)業(yè)務模式，三是其他(tā)業(yè)務模式。按照(zhào)企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)規定，金(jīn)融資産的(de)分(fēn)類一經确定，不得随意變更。僅在企業(yè)改變其管理(lǐ)金(jīn)融資産的(de)業(yè)務模式時，應當按照(zhào)準則規定對所有(yǒu)受影響的(de)相(xiàng)關金(jīn)融資産進行(xíng)重分(fēn)類，因此在企業(yè)未改變管理(lǐ)應收票據的(de)業(yè)務模式的(de)情況下，因出票人(rén)未履約等原因随意改變金(jīn)融資産的(de)分(fēn)類，不符合準則的(de)規定。

金(jīn)融資産分(fēn)類方面的(de)錯誤，最後一項爲非交易性權益工(gōng)具的(de)指定。通常而言，權益工(gōng)具投資不符合本金(jīn)加利息的(de)合同現金(jīn)流特征，無法通過合同現金(jīn)流測試，應當分(fēn)類爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的(de)金(jīn)融資産，但(dàn)對于非交易性權益工(gōng)具投資，企業(yè)會(huì)計(jì)準則允許企業(yè)在初始确認時将其指定爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産，前提是對于發行(xíng)方來說，該權益工(gōng)具滿足CAS37号準則金(jīn)融工(gōng)具列報中權益工(gōng)具的(de)定義，符合金(jīn)融負債定義但(dàn)被發行(xíng)人(rén)分(fēn)類爲權益工(gōng)具的(de)特殊金(jīn)融工(gōng)具，包括可(kě)回售工(gōng)具和(hé)發行(xíng)方僅在清算時才有(yǒu)義務向另一方按比例交付其淨資産的(de)金(jīn)融工(gōng)具，本身并不符合權益工(gōng)具的(de)定義，因此從投資方的(de)角度不符合前述指定條件(jiàn)，個(gè)别上(shàng)市公司将可(kě)贖回私募基金(jīn)投資、對有(yǒu)限壽命主題的(de)投資等不滿足權益工(gōng)具定義的(de)金(jīn)融資産指定爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)金(jīn)融資産，是違反準則規定的(de)。

金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則的(de)第二類問題是預期信用(yòng)損失的(de)計(jì)量。根據年報分(fēn)析發現，該類問題主要體現在以下五個(gè)方面，一是信用(yòng)風險顯著增加的(de)判斷及三階段劃分(fēn)，二是預期信用(yòng)損失相(xiàng)關參數的(de)估計(jì)，三是預期信用(yòng)損失金(jīn)額的(de)确定，四是預期信用(yòng)損失模型及簡化處理(lǐ)的(de)适用(yòng)範圍，五是預期信用(yòng)損失相(xiàng)關披露。首先看信用(yòng)風險顯著增加的(de)判斷及三階段劃分(fēn)方面，年報分(fēn)析發現，個(gè)别企業(yè)未按照(zhào)準則要求對相(xiàng)關金(jīn)融工(gōng)具進行(xíng)正确的(de)階段劃分(fēn)，如(rú)未對金(jīn)融工(gōng)具的(de)信用(yòng)風險是否自初始确認後已顯著增加以及是否已發生信用(yòng)減值進行(xíng)估計(jì)而籠統的(de)将其劃分(fēn)爲第一階段。根據金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則規定，對于除購(gòu)買或源生時已發生信用(yòng)減值之外的(de)金(jīn)融資産，企業(yè)應當根據對金(jīn)融資産自初始确認後信用(yòng)風險是否顯著增加以及是否已發生信用(yòng)損失的(de)評估進行(xíng)三階段的(de)劃分(fēn)。由于第一階段的(de)金(jīn)融工(gōng)具僅需按照(zhào)未來12個(gè)月(yuè)内的(de)預期信用(yòng)損失計(jì)量損失準備，而第二階段、第三階段的(de)金(jīn)融工(gōng)具需按照(zhào)整個(gè)存續期的(de)預期信用(yòng)損失計(jì)量損失準備，因此信用(yòng)風險顯著增加的(de)評估對預期信用(yòng)損失的(de)确認具有(yǒu)直接影響，是預期信用(yòng)損失計(jì)量的(de)重要基礎。

在評估信用(yòng)風險是否顯著增加時，新金(jīn)融工(gōng)具準則要求采用(yòng)相(xiàng)對比較法及比較報告日以金(jīn)融資産初始确認日信用(yòng)風險是否顯著增加，企業(yè)需要結合其自身信用(yòng)風險内部控制(zhì)合理(lǐ)确定的(de)定性和(hé)定量标準，需要考慮的(de)因素包括監管及經營環境，償債能(néng)力，經營能(néng)力，合同條款，重大(dà)不利事件(jiàn)，預期預警信号，還款行(xíng)爲，逾期信息等。因此，企業(yè)進行(xíng)評估及籠統的(de)将某金(jīn)融工(gōng)具劃分(fēn)爲第一階段是違反準則規定的(de)。

第二類問題的(de)第二個(gè)方面是預期信用(yòng)損失相(xiàng)關參數的(de)估計(jì)。年報分(fēn)析發現，對于相(xiàng)同階段的(de)金(jīn)融資産，不同企業(yè)确認的(de)預期信用(yòng)損失率存在一定差異，其原因除資産質量本身的(de)差異外，企業(yè)在确定預期信用(yòng)損失時所作的(de)判斷和(hé)估計(jì)也(yě)有(yǒu)很大(dà)的(de)影響。

根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則規定，企業(yè)計(jì)量金(jīn)融工(gōng)具預期信用(yòng)損失的(de)方法應當反應，一是通過評價一系列可(kě)能(néng)的(de)結果而确定的(de)無偏概率加權平均金(jīn)額；二是貨币時間價值；三是在資産負債表日無需付出不必要的(de)額外成本或努力即可(kě)獲得的(de)有(yǒu)關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的(de)合理(lǐ)且有(yǒu)依據的(de)信息。預期信用(yòng)損失是以違約概率爲權重的(de)金(jīn)融工(gōng)具現金(jīn)流量缺口的(de)現值的(de)加權平均值。現金(jīn)流量缺口是合同現金(jīn)流量與預期收到(dào)的(de)現金(jīn)流量之間的(de)差額。因此，在計(jì)量預期信用(yòng)損失時，企業(yè)需要根據内部曆史經驗、内部評級、外部評級、外部報告和(hé)統計(jì)數據等對違約概率、違約損失率、宏觀經濟情景及指标進行(xíng)估計(jì)和(hé)預測。曆史經驗表明(míng)，不同細分(fēn)客戶群體發生損失的(de)情況存在較大(dà)差異的(de)，企業(yè)還應當根據客戶群體的(de)信用(yòng)風險特征進行(xíng)恰當的(de)分(fēn)組，在分(fēn)組的(de)基礎上(shàng)進行(xíng)估計(jì)。第二類問題的(de)第三個(gè)方面是預期信用(yòng)損失金(jīn)額的(de)确定。根據金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則規定，企業(yè)在評估預期信用(yòng)損失時，應考慮包括前瞻性信息在内的(de)所有(yǒu)合理(lǐ)且有(yǒu)依據的(de)信息，因此理(lǐ)論上(shàng)預期信用(yòng)損失法下計(jì)提的(de)信用(yòng)減值準備高(gāo)于已發生損失法下計(jì)提的(de)減值準備，但(dàn)由于預期信用(yòng)損失的(de)确定，存在較大(dà)的(de)判斷和(hé)估計(jì)空間、實務中确認不足和(hé)高(gāo)額确認的(de)情況并存，在新舊準則轉換日，個(gè)别企業(yè)對應收賬款和(hé)應收票據等金(jīn)融資産的(de)減值準備未做任何調整。計(jì)量使用(yòng)的(de)參數，與原來的(de)金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則也(yě)基本相(xiàng)同。未按照(zhào)預期信用(yòng)損失計(jì)量的(de)要求考慮前瞻性信息。還有(yǒu)個(gè)别組織子企業(yè)将原準則下未計(jì)提壞賬準備的(de)金(jīn)融資産，全額計(jì)提減值導緻其預期信用(yòng)損失準備餘額較原準則下大(dà)幅度上(shàng)升。由于新金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則轉換，可(kě)不重述同期比較信息，個(gè)别企業(yè)可(kě)能(néng)将原準則下需确認的(de)減值、預計(jì)負債一并作爲新金(jīn)融工(gōng)具準則轉換影響；

第二類問題的(de)第三個(gè)方面是預期信用(yòng)損失金(jīn)額的(de)确定。根據新金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則的(de)規定，企業(yè)在評估預期信用(yòng)損失時，應考慮包括前瞻性信息在内的(de)所有(yǒu)合理(lǐ)且有(yǒu)依據的(de)信息，因此理(lǐ)論上(shàng)預期信用(yòng)損失法項計(jì)提的(de)袖劍值準備應當高(gāo)于已發生損失法下的(de)減值準備，但(dàn)由于預期信用(yòng)損失的(de)确定存在較大(dà)的(de)判斷和(hé)估計(jì)空間，實務中确認不足和(hé)高(gāo)額确認的(de)情況并存。在新舊準則轉換日，個(gè)别企業(yè)對應收賬款和(hé)應收票據等金(jīn)融資産減值準備未做任何調整，計(jì)量使用(yòng)的(de)參數與原金(jīn)融工(gōng)具準則也(yě)基本相(xiàng)同，未按照(zhào)預期信用(yòng)損失計(jì)量的(de)要求考慮前瞻性信息。還有(yǒu)個(gè)别企業(yè)将原準則下未計(jì)提減值準備的(de)金(jīn)融資産全額計(jì)提金(jīn)額，導緻其預期信用(yòng)損失準備餘額較原準則下大(dà)幅度上(shàng)升。

由于新金(jīn)融工(gōng)具準則轉換可(kě)不重述同期比較信息，個(gè)别企業(yè)可(kě)能(néng)還将原準則下需确認的(de)減值、預計(jì)負債一并作爲新金(jīn)融工(gōng)具準則轉換的(de)影響，也(yě)不排除有(yǒu)企業(yè)可(kě)能(néng)通過新金(jīn)融工(gōng)具準則轉換儲備減值準備，在之後期間通過損益轉回這部分(fēn)多提的(de)減值準備，調節企業(yè)利潤。

第二類問題的(de)第四個(gè)方面是預期信用(yòng)損失模型，即簡化處理(lǐ)的(de)适用(yòng)範圍，年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司未對應收票據、應收關聯方款項、财務擔保合同等計(jì)提預期信用(yòng)減值準備。根據金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則規定，分(fēn)類爲以攤餘成本計(jì)量的(de)金(jīn)融資産和(hé)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的(de)債務工(gōng)具，均需要計(jì)算确認預期信用(yòng)損失并計(jì)提信用(yòng)減值準備。此外，年報分(fēn)析還發現以下問題，個(gè)别公司對其他(tā)應收賬款錯誤的(de)采用(yòng)了簡化處理(lǐ)，個(gè)别公司未對所有(yǒu)不含重大(dà)融資成分(fēn)的(de)應收賬款采用(yòng)簡化處理(lǐ)，而是僅對單項金(jīn)額重大(dà)并單獨計(jì)提壞賬的(de)應收賬款采用(yòng)簡化處理(lǐ)。

對按信用(yòng)風險組合特征計(jì)提壞賬的(de)應收賬款，運用(yòng)了三階段減值模型，根據金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則規定，對不含重大(dà)融資成分(fēn)的(de)應收款項和(hé)合同資産，應當始終按照(zhào)整個(gè)存續期内預期信用(yòng)損失的(de)金(jīn)額計(jì)量其損失準備即采用(yòng)簡化處理(lǐ)。對于包含重大(dà)融資成分(fēn)的(de)應收賬款合同資産和(hé)應收租賃款，隻允許企業(yè)選擇簡化處理(lǐ)。因此個(gè)别上(shàng)市公司的(de)上(shàng)述做法是錯誤的(de)。第二類問題的(de)最後一個(gè)方面是預期信用(yòng)損失相(xiàng)關披露，預期信用(yòng)損失的(de)計(jì)量涉及較多判斷和(hé)估計(jì)，爲使報表使用(yòng)者更好的(de)理(lǐ)解預期信用(yòng)損失對企業(yè)财務狀況和(hé)經營成果的(de)影響，金(jīn)融工(gōng)具準則對預期信用(yòng)損失的(de)相(xiàng)關會(huì)計(jì)政策、估計(jì)，判斷及變動情況等做出了詳細的(de)披露要求，此處不再一一詳細介紹。年報分(fēn)析發現，個(gè)别公司的(de)披露主要集中于定性說明(míng)，較少(shǎo)涉及定量信息，并且定性披露的(de)内容過于籠統，缺乏針對性。比如(rú)，在信用(yòng)風險顯著增加的(de)判斷标準方面，多數企業(yè)披露了定性标準，個(gè)别企業(yè)未披露判斷的(de)定量标準。在前瞻性信息及管理(lǐ)層疊加調整方面，個(gè)别公司未披露對相(xiàng)關參數假設及估計(jì)技術(shù)的(de)定性說明(míng)，在于預期信用(yòng)損失金(jīn)額相(xiàng)關的(de)信息方面，個(gè)别企業(yè)僅披露了預期信用(yòng)損失總額的(de)變動情況，未按要求對重大(dà)會(huì)計(jì)科目分(fēn)三階段披露預期信用(yòng)損失的(de)變動情況進行(xíng)說明(míng)，這說明(míng)企業(yè)對報表附注中的(de)信息披露不足，希望大(dà)家予以重視。

金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則發現的(de)第三類企業(yè)會(huì)計(jì)準則實施中的(de)問題是金(jīn)融負債與權益工(gōng)具的(de)出區分(fēn)。根據新金(jīn)融工(gōng)具相(xiàng)關準則規定，如(rú)果企業(yè)不能(néng)無條件(jiàn)地(dì)避免交付現金(jīn)或其他(tā)金(jīn)融資産來履行(xíng)一項合同義務，則該合同義務符合金(jīn)融負債的(de)定義。實務中對于金(jīn)融負債和(hé)權益工(gōng)具的(de)區分(fēn)主要分(fēn)析發現發行(xíng)方是否具有(yǒu)還本付息的(de)義務，以及發行(xíng)方可(kě)否無條件(jiàn)地(dì)避免該義務，即無需還本付息的(de)安排是否由發行(xíng)方控制(zhì)等。另外，如(rú)果已向金(jīn)融工(gōng)具須用(yòng)或可(kě)用(yòng)企業(yè)自身權益工(gōng)具進行(xíng)結算，需要考慮用(yòng)于結算該工(gōng)具的(de)企業(yè)自身權益工(gōng)具是作爲現金(jīn)或其他(tā)金(jīn)融資産的(de)替代品，還是爲了使該工(gōng)具持有(yǒu)方享有(yǒu)在發行(xíng)方扣除所有(yǒu)負債後的(de)資産中的(de)剩餘權益。如(rú)果是前者該工(gōng)具是發行(xíng)方的(de)金(jīn)融負債，如(rú)果是後者，該工(gōng)具是發行(xíng)方的(de)權益工(gōng)具。年報分(fēn)析發現，一是受到(dào)降杠杆、資本監管和(hé)業(yè)績壓力的(de)影響，個(gè)别企業(yè)将其發行(xíng)的(de)無利率封頂、存在投資者保護條款等導緻其不能(néng)無條件(jiàn)避免交付現金(jīn)或其他(tā)金(jīn)融資産義務的(de)永續債、優先股等特殊工(gōng)具錯誤的(de)分(fēn)類爲權益工(gōng)具。二是個(gè)别科創闆上(shàng)市公司等再引入投資公司時簽訂的(de)增資協議，通常附有(yǒu)特殊權益安排，導緻該上(shàng)市公司及其控股股東不能(néng)無條件(jiàn)地(dì)避免交付現金(jīn)或其他(tā)金(jīn)融資産的(de)合同義務将應在個(gè)别報表層面和(hé)合并報表層面，分(fēn)類爲金(jīn)融負債的(de)增值劃分(fēn)爲權益工(gōng)具，以達到(dào)降低資産負債率等的(de)目的(de)。

今天培訓的(de)第三部分(fēn)準則内容爲租賃準則。

租賃準則的(de)内容主要介紹兩個(gè)方面，一是準則概述，二是準則實施問題講解。首先看準則概述。2018年12月(yuè)，财政部修訂發布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第21号——租賃》自2019年1月(yuè)1日起在境内外同時上(shàng)市的(de)企業(yè)，以及在境外上(shàng)市并采用(yòng)國際财務報告準則或者企業(yè)會(huì)計(jì)準則編制(zhì)财務報告的(de)企業(yè)實施。其他(tā)執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)企業(yè)自2021年1月(yuè)1日起施行(xíng)，同時允許母公司或子公司在境外上(shàng)市企業(yè)按照(zhào)國際财務報告準則或企業(yè)會(huì)計(jì)準則編制(zhì)其境外财務報告的(de)企業(yè)提前實施，但(dàn)是不應當早于其同時執行(xíng)财政部2017年修訂印發的(de)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第22号——金(jīn)融工(gōng)具确認和(hé)計(jì)量》以及2017年修訂印發的(de)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号——收入》的(de)日期。新租賃準則的(de)變化主要包括五個(gè)方面，依次完善了租賃的(de)定義，增加了租賃、識别、分(fēn)拆、合并等内容。二是取消了承租人(rén)融資租賃與經營租賃的(de)分(fēn)類，要求承租人(rén)對除短期租賃和(hé)低價值資産租賃以外的(de)所有(yǒu)租賃确認使用(yòng)權資産和(hé)租賃負債。三是改進承租人(rén)後續計(jì)量，增加選擇權重估和(hé)租賃變更情形下的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。四是調整售後租回交易的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，并與收入準則進行(xíng)銜接。五是完善與租賃交易有(yǒu)關的(de)列報要求，豐富出租人(rén)披露的(de)内容，爲報表使用(yòng)者提供更多有(yǒu)用(yòng)的(de)信息。

接下來我們看一下新租賃準則實施問題講解。新租賃準則實施問題主要包括八個(gè)方面，一是租賃的(de)識别，二是租賃期的(de)确定，三是增量借款利率的(de)确定，四是租賃與非租賃部分(fēn)的(de)分(fēn)拆，五是使用(yòng)權資産的(de)确認與計(jì)量，六是低價值資産租賃的(de)判斷，七是新舊租賃準則的(de)銜接，八是承租人(rén)和(hé)出租人(rén)的(de)披露。

首先我們看一下租賃準則實施的(de)第一個(gè)問題是租賃的(de)識别，根據新租賃準則規定，在合同開(kāi)始日，企業(yè)應當評估合同是否爲租賃或包含租賃，如(rú)果合同中一方讓渡了，在一定期間内控制(zhì)一項或多項已識别資産使用(yòng)的(de)權利以換取對價，則該合同爲租賃或包含租賃。租賃的(de)識别是新租賃準則實施的(de)關鍵和(hé)難點之一，他(tā)決定了相(xiàng)關内容是否納入資産負債表内反映。實務中電力購(gòu)買協議、IT外包協議和(hé)運輸協議等均可(kě)能(néng)受此影響，企業(yè)應當已對此關注。

租賃識别的(de)重點通常在于客戶是否控制(zhì)已識别資産的(de)使用(yòng)及客戶是否有(yǒu)權獲得在使用(yòng)期内應使用(yòng)已識别資産所産生的(de)幾乎全部經濟利益，并有(yǒu)權在該使用(yòng)期間主導已識别資産的(de)使用(yòng)。在評估客戶是否有(yǒu)權主導以識别資産的(de)使用(yòng)時，新租賃準則引入了預先确定的(de)概念，即如(rú)果已識别資産的(de)使用(yòng)目的(de)和(hé)使用(yòng)方式，在使用(yòng)期開(kāi)始前已預先确定，并且客戶有(yǒu)權在整個(gè)使用(yòng)期間自行(xíng)或主導他(tā)人(rén)按照(zhào)其确定的(de)方式運營該資産或者客戶設計(jì)了已識别資産并在設計(jì)時已預先确定了該資産在整個(gè)使用(yòng)期間的(de)使用(yòng)目的(de)和(hé)使用(yòng)方式的(de)，那麽客戶有(yǒu)權阻擋對已識别資産在整個(gè)使用(yòng)期間内的(de)使用(yòng)。因此，企業(yè)在運用(yòng)預先确定這一新概念識别租賃時，需要考慮未預先确定的(de)決策是否對資産的(de)使用(yòng)目的(de)和(hé)使用(yòng)方式産生重大(dà)影響。關于資産使用(yòng)目的(de)和(hé)使用(yòng)方式的(de)決策在何種程度上(shàng)被預先确定也(yě)是需要考慮的(de)内容之一。需要考慮的(de)其他(tā)内容還包括這些決策，預先确定的(de)決策是主導了資産的(de)使用(yòng)目的(de)，使用(yòng)方式還是屬于保護性權利等。

新租賃準則實施的(de)第二類問題是租賃期的(de)确定。根據新租賃準則企業(yè)在确定租賃期時，企業(yè)需要評估承租人(rén)是否合理(lǐ)确定将行(xíng)使續租選擇權或終止租賃選擇權在進行(xíng)評估時，且需要考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況，包括自租賃期開(kāi)始日去選擇權行(xíng)使日之間的(de)事實和(hé)情況的(de)預期變化等。由于企業(yè)須根據終止租賃的(de)罰金(jīn)、租賃改良支出等因素進行(xíng)綜合評估，以判斷承租人(rén)是否合理(lǐ)确定行(xíng)使這些租賃選擇權。租賃期的(de)确定在實務中具有(yǒu)一定的(de)難度，尤其對于出租人(rén)而言，既可(kě)能(néng)無法獲得該評估過程中所需要的(de)承租人(rén)的(de)有(yǒu)關信息。此外，根據新租賃準則，當發生承租人(rén)可(kě)控範圍内的(de)重大(dà)事件(jiàn)或變化，且影響承租人(rén)是否合理(lǐ)确定将行(xíng)使相(xiàng)應選擇權的(de)，承租人(rén)需對其是否合理(lǐ)确定将行(xíng)使續租選擇權、購(gòu)買選擇權或終止租賃選擇權進行(xíng)重新評估。

新租賃準則實施中的(de)第三類問題是增量借款利率的(de)确定。在租賃期開(kāi)始日确定恰當的(de)折現率是應用(yòng)新租賃準則的(de)另一個(gè)關鍵和(hé)難點。由于承租人(rén)通常無法獲得租賃資産的(de)公允價值，出租人(rén)的(de)初始直接費用(yòng)等信息難以确定租賃内含利率，因而采用(yòng)增量借款利率作爲折現率。在确定增量借款利率時，承租人(rén)需綜合考慮自身償債能(néng)力和(hé)信用(yòng)狀況、租賃期、租賃負債金(jīn)額、租金(jīn)支付方式、租賃資産的(de)性質和(hé)質量、經濟環境等多方面的(de)因素。由于需考慮的(de)因素比較多，且承租人(rén)往往無法獲得與租賃安排完全匹配的(de)相(xiàng)關利率，因而增量借款利率的(de)确定具有(yǒu)一定的(de)難度。實務中，企業(yè)可(kě)以根據所處經營環境，以觀察的(de)利率作爲确定增量借款利率的(de)參考基礎，并在此基礎上(shàng)根據自身情況、标的(de)資産情況、租賃期和(hé)租賃負債金(jīn)額等租賃業(yè)務具體情況，對參考利率進行(xíng)調整，以得出适用(yòng)的(de)增量借款利率。

新租賃準則實施的(de)第四類問題是租賃與非租賃部分(fēn)的(de)分(fēn)拆，考慮到(dào)承租人(rén)獲得信息的(de)難度以及簡化實務的(de)需要，新租賃準則允許承租人(rén)按照(zhào)租賃資産的(de)類别選擇是否分(fēn)拆合同包含的(de)租賃部分(fēn)和(hé)非租賃部分(fēn)，但(dàn)對出租人(rén)未提供類似的(de)簡化處理(lǐ)方法而要求其按照(zhào)收入準則的(de)規定分(fēn)攤合同對價。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司披露作爲出租人(rén)對租賃合同中包含的(de)租賃和(hé)非租賃部分(fēn)選擇不進行(xíng)分(fēn)拆，不符合準則的(de)規定。新租賃準則實施的(de)第五類問題是使用(yòng)權資産的(de)确認和(hé)計(jì)量。根據新租賃準則，在租賃期開(kāi)始日後，承租人(rén)應當采用(yòng)成本模式對使用(yòng)權資産進行(xíng)後續計(jì)量，并參照(zhào)固定資産準則有(yǒu)關折舊的(de)規定對使用(yòng)權資産計(jì)提折舊。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司錯誤的(de)将租入資産作爲在建工(gōng)程核算，等租入資産完成裝修改良後再轉入使用(yòng)權資産，而未自租賃期開(kāi)始日即作爲使用(yòng)權資産核算并計(jì)提折舊，還有(yǒu)個(gè)别上(shàng)市公司未将融資租賃手續費計(jì)入租入資産價值，而是單獨作爲長期待攤費用(yòng)，上(shàng)述做法均不符和(hé)準則的(de)規定。

新租賃準則實施的(de)第六類問題是低價值資産租賃的(de)判斷，根據新租賃準則，低價值資産租賃的(de)判斷依據爲資産全新狀态下的(de)絕對價值，不受承租人(rén)規模，性質等的(de)影響，也(yě)不考慮該資産對于承租人(rén)或相(xiàng)關租賃交易的(de)重要性。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司對于低價值資産租賃的(de)判斷理(lǐ)解不到(dào)位，确定的(de)低價值資産租賃的(de)金(jīn)額标準過高(gāo)，導緻對應當在資産負債表中确認的(de)使用(yòng)權資産和(hé)租賃負債的(de)租賃合同錯誤的(de)使用(yòng)了簡化處理(lǐ)方法，其财務報表未如(rú)實反映相(xiàng)關的(de)權利和(hé)義務。

新租賃準則實施的(de)第七類問題是新舊租賃準則的(de)銜接。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司作爲承租人(rén)首次執行(xíng)新租賃準則時，對于首次執行(xíng)日前的(de)融資租賃的(de)相(xiàng)關的(de)資産和(hé)負債，仍列報在固定資産和(hé)長期應付款項目，未重分(fēn)類爲使用(yòng)權資産和(hé)租賃負債項目，個(gè)别選擇簡化追溯調整法的(de)承租人(rén)未按要求披露首次執行(xíng)日确認租賃負債所采用(yòng)的(de)增量借款利率的(de)加權平均值，上(shàng)年末重大(dà)經營租賃尚未支付的(de)最低租賃付款額現值與首次執行(xíng)日租賃負債的(de)差額等。上(shàng)述做法均不符和(hé)新租賃準則有(yǒu)關新舊銜接的(de)規定。

新租賃準則實施的(de)第八類問題是承租人(rén)和(hé)出租人(rén)的(de)披露。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司披露的(de)新租賃準則相(xiàng)關信息有(yǒu)限，且大(dà)多數過于模闆化，無法使報表使用(yòng)者全面了解執行(xíng)新收入準則對企業(yè)的(de)具體影響以及在實務中所作的(de)具體判斷和(hé)估計(jì)。具體來看，承租人(rén)方面的(de)問題包括以下幾方面，一是未披露租賃交易對利潤表和(hé)現金(jīn)流量表的(de)影響，二是未披露有(yǒu)關租賃活動的(de)其他(tā)定性和(hé)定量信息，如(rú)租賃活動的(de)性質和(hé)未納入租賃負債計(jì)量的(de)未來潛在現金(jīn)流出等。出租人(rén)的(de)披露方面的(de)問題主要在于未按照(zhào)新租賃準則提供完整的(de)披露信息及有(yǒu)關租賃活動的(de)其他(tā)定性和(hé)定量信息，如(rú)租賃活動的(de)性質和(hé)對其在租賃資産中保留的(de)權利進行(xíng)風險管理(lǐ)的(de)情況等。

今天培訓的(de)第四部分(fēn)準則内容爲合并報表相(xiàng)關準則。包括2014年修訂後發布的(de)長期股權投資準則和(hé)合并财務報表準則，主要介紹兩方面的(de)情況，一是準則概述，二是準則實施問題講解。

那我們首先看準則概述。随著(zhe)經濟活動、市場(chǎng)交易以及資本市場(chǎng)融資等行(xíng)爲的(de)日趨複雜，企業(yè)間的(de)并購(gòu)重租行(xíng)爲愈發頻繁和(hé)複雜。爲切實解決實務中的(de)新情況、新問題，并保持與國際财務報告準則的(de)趨同，2014年财政部修訂發布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第2号——長期股權投資》和(hé)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第33号——合并财務報表》，自2014年7月(yuè)1日起在執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)企業(yè)範圍内施行(xíng)。

長期股權投資，主要修訂的(de)内容包括以下幾方面，一是修訂長期股權投資的(de)适用(yòng)範圍。長期股權投資，投資方對子公司的(de)股權投資采用(yòng)成本法核算，投資方對合營企業(yè)和(hé)聯營企業(yè)的(de)投資采用(yòng)權益法核算，投資方對被投資方不具有(yǒu)控制(zhì)、共同控制(zhì)或重大(dà)影響的(de)投資則由金(jīn)融工(gōng)具準則準則規範。二是修訂了權益法的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。即投資方應按照(zhào)應享有(yǒu)或應分(fēn)攤的(de)被投資單位實現的(de)淨損益或者其他(tā)綜合收益的(de)份額分(fēn)别确認投資收益或其他(tā)綜合收益。三是就長期股權投資核算方法的(de)轉換等特殊交易事項，會(huì)計(jì)處理(lǐ)進行(xíng)了規定。合并财務報表準則主要是修訂了控制(zhì)的(de)定義及判斷的(de)原則，根據合并财務報表準則，控制(zhì)的(de)定義包括三項基本要素，一是投資方對被投資方擁有(yǒu)的(de)權利，二是因參與被投資方的(de)相(xiàng)關活動而享有(yǒu)的(de)可(kě)變回報。三是有(yǒu)能(néng)力運用(yòng)對被投資方的(de)權力影響其回報金(jīn)額。在判斷投資方是否能(néng)夠控制(zhì)被投資方時，當且僅當投資方具備上(shàng)述三要素時，才能(néng)表明(míng)投資方能(néng)夠控制(zhì)被投資方，而不是僅僅以投資方所持有(yǒu)的(de)被投資方的(de)股份比例來判斷是否控制(zhì)被投資方。

合并财務報表相(xiàng)關準則介紹的(de)第二部分(fēn)内容是實施問題講解。總體來說，長期股權投資、合并财務報表等準則涉及的(de)控制(zhì)、重大(dà)影響、結構化主體等，需要企業(yè)管理(lǐ)層結合自身情況做出恰當的(de)會(huì)計(jì)判斷，判斷的(de)結果直接關系到(dào)會(huì)計(jì)處理(lǐ)方法的(de)選擇，進而影響到(dào)企業(yè)的(de)财務狀況和(hé)經營成果。因此，在長期股權投資準則合并财務報表準則實施過程中，對控制(zhì)重大(dà)影響的(de)會(huì)計(jì)判斷十分(fēn)關鍵，這也(yě)是這兩項準則實施中的(de)重點和(hé)難點。結合近年來的(de)年報分(fēn)析以及我們對該項準則實施的(de)跟蹤了解，我們發現個(gè)别企業(yè)因理(lǐ)解準則不到(dào)位，執行(xíng)準則有(yǒu)偏差等導緻對控制(zhì)重大(dà)影響等判斷不正确，還有(yǒu)個(gè)别企業(yè)混淆控制(zhì)，重大(dà)影響等會(huì)計(jì)概念對股權投資分(fēn)類判斷不準确，從而适用(yòng)不同的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)方法。再有(yǒu)個(gè)别企業(yè)僅以事實爲依據認定對被投資方具有(yǒu)重大(dà)影響或控制(zhì)發生了改變，從而改變會(huì)計(jì)處理(lǐ)方法，甚至還存在個(gè)别企業(yè)通過構造條件(jiàn)操縱業(yè)績的(de)情況，這些在準則實施中的(de)問題需要高(gāo)度重視。

下面就結合準則發現的(de)問題，重點對重大(dà)影響和(hé)控制(zhì)的(de)判斷問題予以介紹。

首先，看一下重大(dà)影響的(de)判斷。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司已對被投資方的(de)持股比例略微增加，并以派駐了一位董事爲由認定對被投資方的(de)經營決策産生了重大(dà)影響，從而将對被投資方的(de)投資由可(kě)供出售金(jīn)融資産轉爲權益法核算的(de)長期股權投資，進而确認大(dà)額的(de)投資收益。有(yǒu)些上(shàng)市公司通過被動稀釋股權，并減少(shǎo)向被投資方委派的(de)董事，認定其失去重大(dà)影響，通過改變投資方的(de)投資類别的(de)方法獲得投資收益。分(fēn)析發現，僅因派駐董事等個(gè)别事實判斷對被投資方是否具有(yǒu)重大(dà)影響的(de)依據并不充分(fēn)，那麽按照(zhào)長期股權投資準則的(de)規定，在判斷重大(dà)影響時，對增減董事這一事實應該如(rú)何考慮呢？根據長期股權投資準則規定，重大(dà)影響是指投資方對被投資方的(de)财務和(hé)經營政策有(yǒu)參與決策的(de)權利，但(dàn)并不能(néng)控制(zhì)或者與其他(tā)方一起共同控制(zhì)這些政策的(de)制(zhì)定。企業(yè)通常可(kě)以通過以下一種或者幾種情形來綜合對重大(dà)影響進行(xíng)判斷。第一種情形是在被投資方的(de)董事會(huì)或類似權力機構中派有(yǒu)代表，該代表享有(yǒu)實質性的(de)參與決策權，因而投資方可(kě)以通過該代表參與被投資方财務經營政策的(de)制(zhì)定，達到(dào)對被投資方施加重大(dà)影響的(de)目的(de)，這也(yě)是實務中較爲常見的(de)情形。第二種情形是參與被投資方财務和(hé)經營政策的(de)制(zhì)定過程，在這種情況下，在制(zhì)定政策時可(kě)以爲其自身利益提出建議或意見，從而可(kě)以被對被投資方施加重大(dà)影響。第三種情形時，因被投資方之間發生重要交易，因有(yǒu)關交易對被投資方的(de)日常經營具有(yǒu)重要性，進而一定程度上(shàng)可(kě)以影響到(dào)被投資方的(de)生産經營決策。第四種情形是向被投資方派出管理(lǐ)人(rén)員，管理(lǐ)人(rén)員有(yǒu)權力主導被投資方的(de)相(xiàng)關活動及财務或者經營活動，從而能(néng)夠對被投資方施加重大(dà)影響。第五種情形是向被投資方提供關鍵技術(shù)資料，因被投資方的(de)生産經營需要依賴投資方的(de)技術(shù)或技術(shù)資料，表明(míng)投資方對被投資方具有(yǒu)重大(dà)影響。需要說明(míng)的(de)是，長期股權投資準則明(míng)确規定，存在上(shàng)述一種或多種情形，并不意味著(zhe)投資方一定對被投資方具有(yǒu)重大(dà)影響。企業(yè)需要綜合考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況來做出恰當的(de)判斷，尤其是對于屬于第一種較爲常見的(de)情形，判斷的(de)核心在于投資方是否具有(yǒu)實質性的(de)參與決策權及能(néng)夠參與被投資方财務和(hé)經營決策的(de)權利，僅憑在被投資方的(de)董事會(huì)中派有(yǒu)一名董事的(de)事實不能(néng)直接得出對被投資方有(yǒu)重大(dà)影響，更不能(néng)僅憑增減一名董事就判斷重大(dà)影響發生了改變。也(yě)就是說，即便企業(yè)向被投資方派出了董事，但(dàn)存在明(míng)确的(de)證明(míng)表明(míng)其不享有(yǒu)實質性的(de)參與決策權，因而不能(néng)實際參與被投資方的(de)生産經營決策時，不應當認爲對被投資方具有(yǒu)重大(dà)影響。此外，在實務中表決權股份也(yě)是判斷重大(dà)影響時常見的(de)考慮因素，根據長期股權投資準則的(de)規定，投資方直接或間接持有(yǒu)被投資單位20%以上(shàng)但(dàn)低于50%的(de)表決權時，一般可(kě)以直接認爲對被投資單位具有(yǒu)重大(dà)影響，除非有(yǒu)明(míng)确證據表明(míng)不能(néng)參與被投資方的(de)生産經營決策不形成重大(dà)影響。當然，在考慮表決權股份因素時，不僅僅需要考慮投資方直接或間接持有(yǒu)的(de)被投資方的(de)表決權股份，同時也(yě)要考慮投資方及其他(tā)相(xiàng)關方持有(yǒu)的(de)當期可(kě)執行(xíng)潛在表決權。

在假定轉換爲對被投資方的(de)股份後産生的(de)影響，比如(rú)持有(yǒu)的(de)被投資方發行(xíng)的(de)當期可(kě)轉換的(de)認股權證、股份期權及可(kě)轉換公司債券等。

合并報表相(xiàng)關準則實施中的(de)第二類問題是控制(zhì)的(de)判斷。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司以子公司進行(xíng)破産重整爲由便不再将其納入合并範圍。還有(yǒu)個(gè)别上(shàng)市公司僅通過與其他(tā)投資方簽署附期限的(de)《一緻行(xíng)動協議》或僅通過修改子公司章(zhāng)程等約定就認定其喪失了對子公司的(de)控制(zhì)等，這些情形對喪失控制(zhì)的(de)判斷依據并不充分(fēn)。那麽，在判斷合并财務報表的(de)合并範圍時，應當如(rú)何考慮對控制(zhì)的(de)規定呢？根據合并财務報表準則的(de)規定，合并财務報表的(de)合并範圍應當以控制(zhì)爲基礎予以判斷。控制(zhì)是指投資方擁有(yǒu)對被投資方的(de)權力，通過參與被投資方的(de)相(xiàng)關活動而享有(yǒu)可(kě)變回報，并且有(yǒu)能(néng)力運用(yòng)對被投資方的(de)權力影響其回報金(jīn)額。可(kě)見，控制(zhì)的(de)定義包括三項基本要素，簡單來說分(fēn)别是權力、可(kě)變回報、運用(yòng)權力影響可(kě)變回報。在判斷控制(zhì)時，當且僅當投資方具備上(shàng)述三要素時，才能(néng)表明(míng)投資方能(néng)夠控制(zhì)被投資方，而不僅僅以所持有(yǒu)的(de)股份比例來判斷是否控制(zhì)被投資方。

那我們先看一下控制(zhì)的(de)第一要素，即投資方擁有(yǒu)對被投資方的(de)權力，這要求投資方需要識别被投資方并評估其設立的(de)目的(de)和(hé)識别被投資方的(de)相(xiàng)關活動，以及對相(xiàng)關活動進行(xíng)決策的(de)機制(zhì)，确定投資方擁有(yǒu)的(de)與被投資方相(xiàng)關的(de)權利等。同時，投資方在判斷是否擁有(yǒu)對被投資方的(de)權力時，應當僅考慮與被投資方相(xiàng)關的(de)實質性權利，而不考慮保護性權利。投資方對被投資方的(de)權力通常來自于表決權，但(dàn)有(yǒu)時投資方對一些主體的(de)權利并不是來自表決權，而是有(yǒu)一項或多項合同安排來決定，例如(rú)結構化主體的(de)安排，這時投資方需要評估合同安排，以評價其享有(yǒu)的(de)權利是否足以使其擁有(yǒu)對被投資方的(de)權利。按照(zhào)合并财務報表準則的(de)要求，投資方應當綜合考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況來判斷投資方是否對被投資方擁有(yǒu)權力；控制(zhì)的(de)第二項要素是，投資方應參與被投資方的(de)相(xiàng)關活動而享有(yǒu)可(kě)變回報，可(kě)變回報是不固定的(de)，并可(kě)能(néng)随被投資方業(yè)績而變動的(de)回報。投資方在判斷其享有(yǒu)被投資方的(de)回報是否變動以及如(rú)何變動時，應當根據合同安排的(de)實質而不是法律形式。例如(rú)，投資方持有(yǒu)固定利率的(de)交易性債券投資時，雖然利率是固定的(de)，但(dàn)該利率取決于債券違約風險以及債券發行(xíng)方的(de)信用(yòng)風險。實務中需要特别注意的(de)是，被投資方不進行(xíng)利潤分(fēn)配并不必然表明(míng)投資方不能(néng)獲取可(kě)變回報，投資方仍然可(kě)以通過其他(tā)方式獲取相(xiàng)應的(de)經濟利益。此時需要根據具體情況，以投資方的(de)投資目的(de)爲出發點，綜合分(fēn)析投資方是否獲得除股利以外的(de)其他(tā)可(kě)變回報。例如(rú)，當被投資方的(de)法律形式爲信托機構時，其盈利可(kě)能(néng)不是以股利形式分(fēn)配給投資者。控制(zhì)的(de)第三項要素是有(yǒu)能(néng)力運用(yòng)對被投資方的(de)權力影響其可(kě)變回報。擁有(yǒu)決策權的(de)投資方在判斷是否控制(zhì)被投資方時，需要考慮其決策行(xíng)爲是以主要責任人(rén)的(de)身份進行(xíng)，還是以代理(lǐ)人(rén)的(de)身份進行(xíng)，以及在其他(tā)方擁有(yǒu)決策權時，其他(tā)方是否以代理(lǐ)人(rén)的(de)身份代表該投資方行(xíng)使決策權。決策者在确定其是否爲代理(lǐ)人(rén)時，應綜合考慮該決策者與被投資方以及其他(tā)方之間的(de)關系，尤其需要考慮下列四個(gè)方面，一是決策者對被投資方的(de)決策權範圍，二是其他(tā)方享有(yǒu)的(de)實質性權利，三是決策者的(de)薪酬水(shuǐ)平，四是決策者應持有(yǒu)被投資方的(de)其他(tā)利益而承擔的(de)可(kě)變回報的(de)風險。在對控制(zhì)進行(xíng)判斷時，需要綜合考慮上(shàng)述四項因素，以判斷決策者是否作爲代理(lǐ)人(rén)行(xíng)使決策權。

需要注意的(de)是，企業(yè)在判斷合并範圍的(de)時候，應當嚴格遵循合并财務報表準則中關于控制(zhì)的(de)定義。控制(zhì)的(de)判斷，應考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況，結合被投資方的(de)法律形式、投資合同、章(zhāng)程、董事會(huì)設置等等方面予以綜合考慮，僅依據控制(zhì)的(de)三要素或者相(xiàng)關事實和(hé)情況中某個(gè)條件(jiàn)的(de)變化，而非綜合考慮來對被投資方是否具有(yǒu)控制(zhì)或者控制(zhì)是否發生重大(dà)影響做出判斷是不充分(fēn)的(de)，企業(yè)不應當僅以子公司破産通過簽訂一緻行(xíng)動協議或修改《公司章(zhāng)程》等個(gè)别事實爲依據做出判斷來改變合并報表的(de)合并範圍。同時控制(zhì)的(de)評估過程也(yě)是持續的(de)，當事實或情況發生變化時，投資者需要重新評估控制(zhì)的(de)三要素是否發生了變化，是否影響了投資方對被投資方控制(zhì)的(de)判斷。