注冊會(huì)計(jì)師(shī)對收入準則新舊銜接的(de)特别關注

2017年，财政部修訂印發《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則自2020年1月(yuè)1日起在境内上(shàng)市企業(yè)實施，其他(tā)執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)非上(shàng)市企業(yè)，自2021年1月(yuè)1日起施行(xíng)。新收入準則打破勞務和(hé)商品界限，采用(yòng)以合同爲基礎的(de)收入确認模型，統一了不同企業(yè)、不同行(xíng)業(yè)、不同來源收入的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)标準。由于新收入準則與舊收入準則相(xiàng)比，大(dà)量依賴職業(yè)判斷和(hé)會(huì)計(jì)估計(jì)，實施難度較大(dà)，容易出現準則理(lǐ)解和(hé)職業(yè)判斷上(shàng)的(de)分(fēn)歧。因此，新收入準則的(de)實施，對企業(yè)和(hé)注冊會(huì)計(jì)師(shī)都(dōu)将産生較大(dà)影響。在新舊準則過渡期，注冊會(huì)計(jì)師(shī)理(lǐ)應充分(fēn)發揮專業(yè)指導作用(yòng)，督促企業(yè)嚴格按照(zhào)新收入準則規定，将企業(yè)現存業(yè)務對照(zhào)新收入準則進行(xíng)全面研判，協助新收入準則的(de)貫徹落實。

爲幫助注冊會(huì)計(jì)師(shī)理(lǐ)解和(hé)把握收入準則新舊銜接中出現的(de)問題，防範重大(dà)錯報風險，北京注協财務報表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做如(rú)下提示：

執業(yè)中，對于新收入準則的(de)規定和(hé)理(lǐ)解，注冊會(huì)計(jì)師(shī)主要可(kě)以學習(xí)和(hé)參考以下方面文(wén)件(jiàn)和(hé)内容：

  （一）2017年7月(yuè)5日，财政部發布《關于修訂印發<企业会计准则第14号——收入>的(de)通知》(财會(huì)〔2017〕22号)。其後，财政部會(huì)計(jì)司編寫發布《<企业会计准则第14号——收入>應用(yòng)指南2018》。

  （二）截至2020年1月(yuè)3日，财政部會(huì)計(jì)準則委員會(huì)發布67個(gè)實務問答，其中涉及新收入準則實施的(de)實務問答有(yǒu)9個(gè)。

  （三）截至2020年12月(yuè)11日，财政部會(huì)計(jì)司陸續發布11個(gè)新收入準則應用(yòng)案例，分(fēn)别對運輸服務、合同履約成本、合同負債、虧損合同、定制(zhì)軟件(jiàn)開(kāi)發服務的(de)收入确認、藥品實驗服務的(de)收入确認、保薦服務的(de)收入确認、主要責任人(rén)和(hé)代理(lǐ)人(rén)的(de)判斷、合同變更與可(kě)變對價的(de)判斷、基于客戶銷售額的(de)可(kě)變對價等會(huì)計(jì)處理(lǐ)問題以案例形式做出解讀(dú)。

 （四）2020年12月(yuè)11日，财政部會(huì)計(jì)司發布的(de)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則實施問答》第一批8個(gè)實施問答中，有(yǒu)4個(gè)涉及收入準則的(de)問題。

  （五）在财政部官網“交流互動”版面“留言回複”中，财政部會(huì)計(jì)司對網友(yǒu)留言中涉及新收入準則實施的(de)問題有(yǒu)簡要回複。

  （六）2020年11月(yuè)13日，中國證監會(huì)發布《監管規則适用(yòng)指引——會(huì)計(jì)類第1号》，對新收入準則下按總額或淨額确認收入、重大(dà)融資成分(fēn)的(de)确定、區分(fēn)合同負債和(hé)金(jīn)融負債等新收入準則實施問題提出指導性意見。

根據新收入準則及其應用(yòng)指南的(de)相(xiàng)關規定，企業(yè)首次執行(xíng)新收入準則應将首次執行(xíng)的(de)累積影響數，調整首次執行(xíng)當年年初留存收益及财務報表其他(tā)相(xiàng)關項目金(jīn)額，對可(kě)比期間信息不予調整。企業(yè)也(yě)可(kě)以選擇，僅對在首次執行(xíng)日尚未完成的(de)合同的(de)累積影響數進行(xíng)調整。企業(yè)應按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第28号——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和(hé)差錯更正》相(xiàng)關規定，在财務報表附注中披露首次執行(xíng)新收入準則的(de)累積影響數，以及對年初留存收益及财務報表其他(tā)相(xiàng)關項目的(de)調整情況。此外，企業(yè)還應按照(zhào)新收入準則規定，在财務報表附注中披露執行(xíng)新收入準則對當期财務報表相(xiàng)關項目的(de)影響金(jīn)額。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)在年報審計(jì)中，對企業(yè)首次執行(xíng)新收入準則應重點關注以下方面：

1.審核企業(yè)是否至少(shǎo)對所有(yǒu)首次執行(xíng)日未完成合同的(de)累積影響數進行(xíng)調整，調整方法是否适當。

2.對企業(yè)測算的(de)未完成合同累積影響數進行(xíng)複核或重新計(jì)算。

3.評價企業(yè)因執行(xíng)新收入準則而相(xiàng)應修改的(de)會(huì)計(jì)政策内容是否符合準則規定，以及相(xiàng)關重大(dà)會(huì)計(jì)估計(jì)和(hé)職業(yè)判斷的(de)合理(lǐ)性和(hé)适當性。

4.将上(shàng)述工(gōng)作過程和(hé)結果形成相(xiàng)應完備的(de)審計(jì)工(gōng)作底稿。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當在年報審計(jì)開(kāi)始之前，對上(shàng)市公司已披露的(de)季報、半年報等中期财務報告中新舊收入準則銜接的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)和(hé)信息披露情況進行(xíng)分(fēn)析，以初步判斷企業(yè)新舊收入準則銜接過程中是否可(kě)能(néng)存在會(huì)計(jì)差錯。既要審核企業(yè)首次執行(xíng)日新舊收入準則銜接的(de)調整是否适當，還要審核企業(yè)本年度相(xiàng)關業(yè)務是否按照(zhào)新收入準則規定進行(xíng)處理(lǐ)。針對新舊收入準則銜接過程中，企業(yè)可(kě)能(néng)容易出現的(de)差錯，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應重點關注以下事項：

1.時段法與時點法的(de)判斷

企業(yè)在對首次執行(xíng)日尚未完成合同和(hé)本期新增合同，按照(zhào)新收入準則對時段法或時點法進行(xíng)判斷時，很可(kě)能(néng)由于對新收入準則相(xiàng)關規定理(lǐ)解有(yǒu)誤導緻判斷失誤。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應嚴格按照(zhào)新收入準則第十一條以及應用(yòng)指南相(xiàng)關内容，對企業(yè)首次執行(xíng)日尚未完成合同和(hé)本期新增合同是否适用(yòng)時段法進行(xíng)分(fēn)析判斷。特别關注房地(dì)産、工(gōng)程建造、軟件(jiàn)、物(wù)流供應、保薦服務機構等企業(yè)采用(yòng)時段法确認收入的(de)适當性，如(rú)發現存在會(huì)計(jì)差錯應提請企業(yè)進行(xíng)相(xiàng)應調整。

2.總額法和(hé)淨額法的(de)判斷

企業(yè)對首次執行(xíng)日尚未完成合同和(hé)本年新增合同的(de)收入确認中，可(kě)能(néng)存在企業(yè)爲增大(dà)收入規模而将一些本應采用(yòng)淨額法核算的(de)業(yè)務采用(yòng)總額法核算的(de)情形。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應嚴格按照(zhào)新收入準則第三十四條以及應用(yòng)指南相(xiàng)關内容，審閱企業(yè)相(xiàng)關業(yè)務合同條款及其他(tā)資料，分(fēn)析企業(yè)在向客戶轉讓商品前是否擁有(yǒu)對該商品的(de)控制(zhì)權，進而判斷企業(yè)從事交易時的(de)身份是主要責任人(rén)還是代理(lǐ)人(rén)。特别關注零售百貨、電商、供應鏈、商品配送、貿易、委托加工(gōng)等企業(yè)采用(yòng)總額法确認收入的(de)适當性，如(rú)發現存在會(huì)計(jì)差錯應提請企業(yè)進行(xíng)相(xiàng)應調整。

3.履約義務的(de)識别

在企業(yè)首次執行(xíng)新收入準則時，應對企業(yè)未完成合同中包含的(de)單項履約義務進行(xíng)重新識别。在識别單項履約義務時，需要判斷合同中企業(yè)向客戶承諾的(de)商品是否屬于可(kě)明(míng)确區分(fēn)的(de)商品。企業(yè)如(rú)未能(néng)正确識别單項履約義務，将可(kě)能(néng)導緻收入确認的(de)時間及金(jīn)額不恰當。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應嚴格按照(zhào)新收入準則第九條、第十條以及應用(yòng)指南相(xiàng)關内容，在充分(fēn)了解行(xíng)業(yè)特點、行(xíng)業(yè)慣例、企業(yè)執行(xíng)相(xiàng)關業(yè)務的(de)實際情況和(hé)曆史情況等信息的(de)基礎上(shàng)，審閱企業(yè)相(xiàng)關業(yè)務合同條款及其他(tā)資料，判斷企業(yè)是否恰當識别了各項履約義務，如(rú)發現存在會(huì)計(jì)差錯應提請企業(yè)進行(xíng)相(xiàng)應調整。

4.合同資産重分(fēn)類調整

在首次執行(xíng)日新舊收入準則銜接過程中，企業(yè)通常應對原“應收賬款”、“存貨”進行(xíng)重分(fēn)類調整，如(rú)将符合合同資産定義的(de)款項（通常包括應收質保金(jīn)、已完工(gōng)未結算款項等）從“應收賬款”、“存貨”調整至“合同資産”等。對于重分(fēn)類至“合同資産”的(de)款項，如(rú)預計(jì)獲得無條件(jiàn)收款權時間超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期的(de)，通常還應考慮該部分(fēn)合同資産在财務報表中列報項目的(de)變化。

如(rú)果企業(yè)存在混淆使用(yòng)合同資産與應收賬款，或未将已完工(gōng)未結算款項重分(fēn)類爲合同資産的(de)情況，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應提請企業(yè)進行(xíng)相(xiàng)應調整。

5.合同資産減值準備

原列報于存貨項目的(de)已完工(gōng)未結算款項按照(zhào)新收入準則規定重分(fēn)類爲合同資産後，應按照(zhào)新金(jīn)融工(gōng)具準則以及應用(yòng)指南相(xiàng)關内容，采用(yòng)預期信用(yòng)損失法計(jì)提合同資産減值準備。需要注意的(de)是，首次執行(xíng)日對新增合同資産計(jì)提的(de)減值準備應當調整期初留存收益，對可(kě)比期間的(de)信息不予追溯調整，本年對合同資産計(jì)提減值準備時應計(jì)入“資産減值損失”科目。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應關注新舊收入準則銜接過程中調整增加的(de)合同資産，判斷其是否按照(zhào)準則規定恰當地(dì)計(jì)提合同資産減值準備。

6.合同負債重分(fēn)類調整

在首次執行(xíng)日新舊收入準則銜接過程中，企業(yè)通常應對原“預收賬款”、“遞延收益”進行(xíng)重分(fēn)類調整。如(rú)将原“預收賬款”、“遞延收益”中符合合同負債定義的(de)不含稅部分(fēn)調整至“合同負債”中，将原“預收賬款”、“遞延收益”中包含的(de)增值稅待轉銷項稅額調整至“應交稅費”（财務報表列報于“其他(tā)流動負債”項目）。對于重分(fēn)類至“合同負債”的(de)款項，如(rú)預計(jì)履行(xíng)履約義務時間超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期的(de)，通常還應考慮該部分(fēn)合同負債在财務報表中列報項目的(de)變化。此外，對于除轉讓商品或提供勞務以外的(de)原因收到(dào)的(de)預收款項一般仍在“預收賬款”核算，不重分(fēn)類爲合同負債。

如(rú)果企業(yè)在新舊收入準則銜接中将“預收賬款”中包含的(de)增值稅待轉銷項稅額轉入“合同負債”核算，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應提請企業(yè)進行(xíng)相(xiàng)應調整。

7.附注披露

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應關注企業(yè)在财務報表附注中是否恰當披露首次執行(xíng)新收入準則的(de)影響，是否充分(fēn)、适當地(dì)披露了執行(xíng)新收入準則當年的(de)新舊準則差異影響數，如(rú)發現企業(yè)未正确或未充分(fēn)披露的(de)，應提請企業(yè)按照(zhào)準則及相(xiàng)關政策要求更正或補充。例如(rú)部分(fēn)企業(yè)在财務報表附注披露執行(xíng)新收入準則影響時，隻披露了首次執行(xíng)新收入準則的(de)累積影響數，以及對年初留存收益及财務報表其他(tā)相(xiàng)關項目的(de)調整情況，未按照(zhào)準則規定披露執行(xíng)新收入準則對當期财務報表相(xiàng)關項目的(de)影響金(jīn)額。

針對首次執行(xíng)新收入準則的(de)被審計(jì)單位，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以考慮實施如(rú)下工(gōng)作：

（一）在識别和(hé)評估重大(dà)錯報風險時，充分(fēn)關注并評估新舊收入準則銜接過程中風險的(de)重要程度及不确定程度。

（二）了解被審計(jì)單位主要經營業(yè)務相(xiàng)關信息和(hé)業(yè)務流程，并在底稿中記錄。例如(rú)了解被審計(jì)單位主要經營業(yè)務的(de)業(yè)務模式、關鍵合同條款、合同執行(xíng)的(de)曆史信息和(hé)關鍵環節的(de)原始資料等，初步判斷新收入準則對企業(yè)主要經營業(yè)務會(huì)計(jì)核算的(de)可(kě)能(néng)影響。

（三）了解被審計(jì)單位主要經營業(yè)務相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)，并在底稿中記錄。例如(rú)了解相(xiàng)關業(yè)務采購(gòu)、生産、銷售等方面的(de)内部控制(zhì)，了解被審計(jì)單位是否按照(zhào)新收入準則要求調整或建立與新收入準則相(xiàng)适用(yòng)的(de)内部控制(zhì)系統等。

（四）執行(xíng)穿行(xíng)測試，檢查上(shàng)述内部控制(zhì)運行(xíng)的(de)相(xiàng)關文(wén)件(jiàn)資料，證實對交易流程和(hé)相(xiàng)關控制(zhì)的(de)了解結果，并評價相(xiàng)關控制(zhì)是否執行(xíng)。

（五）執行(xíng)相(xiàng)關實質性程序。例如(rú)複核被審計(jì)單位因執行(xíng)新收入準則而相(xiàng)應修改的(de)會(huì)計(jì)政策内容是否符合準則規定，以及相(xiàng)關重大(dà)會(huì)計(jì)估計(jì)和(hé)職業(yè)判斷的(de)合理(lǐ)性和(hé)适當性；複核被審計(jì)單位首次執行(xíng)新收入準則的(de)累積影響數的(de)測算結果；複核被審計(jì)單位新舊準則銜接過程中的(de)處理(lǐ)是否遵循新收入準則的(de)規定；抽樣檢查本年度受新收入準則影響較大(dà)的(de)業(yè)務事項等。

（六）複核被審計(jì)單位年度财務報告中與執行(xíng)新收入準則相(xiàng)關的(de)列報與披露，是否遵循新收入準則及相(xiàng)關政策要求。