根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，合并财務報表的(de)合并範圍應當以控制(zhì)爲基礎予以确定。控制(zhì)，是指投資方能(néng)夠通過參與被投資方的(de)相(xiàng)關活動而享有(yǒu)可(kě)變回報，且有(yǒu)能(néng)力影響可(kě)變回報。投資方在判斷是否擁有(yǒu)對被投資方施加控制(zhì)的(de)權力時，應當僅考慮與被投資方相(xiàng)關的(de)實質性權利。
年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司以前年度對外收購(gòu)子公司，本年度出現子公司拒絕向上(shàng)市公司提交财務報表、賬簿等關鍵資料，或阻撓上(shàng)市公司進入辦公現場(chǎng)進行(xíng)審計(jì)等“失控”情形。對此，上(shàng)市公司未充分(fēn)考慮其是否依然享有(yǒu)對子公司施加控制(zhì)的(de)實質性權利，如(rú)能(néng)夠通過股東大(dà)會(huì)、董事會(huì)等内部權利機構，或者外部司法途徑等方式，繼續行(xíng)使控股股東權力，包括更換管理(lǐ)層、獲取印章(zhāng)及賬簿資料以及接管經營管理(lǐ)等，僅依據形式上(shàng)的(de)“失控”認爲喪失對子公司控制(zhì)，未将子公司納入合并财務報表範圍。對于實務中的(de)類似情形，上(shàng)市公司應充分(fēn)分(fēn)析子公司“失控”産生的(de)原因，審慎判斷其對公司經營、财務決策的(de)影響程度并予以恰當披露。
2、未對購(gòu)買子公司少(shǎo)數股權進行(xíng)恰當會(huì)計(jì)處理(lǐ)
根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，母公司購(gòu)買子公司少(shǎo)數股東擁有(yǒu)的(de)子公司股權，在合并财務報表中，因購(gòu)買少(shǎo)數股權新取得的(de)長期股權投資與按照(zhào)新增持股比例計(jì)算應享有(yǒu)子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續計(jì)算的(de)淨資産份額之間的(de)差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的(de)，調整留存收益。
年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司本年度購(gòu)買子公司少(shǎo)數股東股權，在合并财務報表中，因購(gòu)買少(shǎo)數股權新取得的(de)長期股權投資與按照(zhào)新增持股比例計(jì)算應享有(yǒu)子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續計(jì)算的(de)淨資産份額之間的(de)差額，未按規定先調整資本公積、資本公積不足時再調整留存收益，而是錯誤地(dì)同時調整資本公積及留存收益，會(huì)計(jì)處理(lǐ)不恰當。
根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，合并财務報表範圍應當以控制(zhì)爲基礎予以确定。投資方應當在綜合考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況的(de)基礎上(shàng)，對是否控制(zhì)被投資方進行(xíng)判斷，例如(rú)其承擔的(de)風險水(shuǐ)平和(hé)享有(yǒu)的(de)可(kě)變回報是否與被投資方的(de)其他(tā)投資者存在顯著差别等。反之，不應僅通過暫時獲取或授予其他(tā)股東表決權/投票權、修改公司章(zhāng)程或簽訂一緻行(xíng)動協議等方式改變合并報表範圍。
年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司承擔了對其投資的(de)合夥企業(yè)其他(tā)投資者的(de)差額補足義務或回購(gòu)義務，以保證其他(tā)投資者可(kě)以收回投資本金(jīn)和(hé)預期回報。但(dàn)是，上(shàng)市公司僅基于其有(yǒu)限合夥人(rén)的(de)身份，或者僅基于其未在合夥企業(yè)的(de)投資委員會(huì)中占半數以上(shàng)席位，就認爲對該合夥企業(yè)不具有(yǒu)控制(zhì)，未将其納入合并報表範圍。
（2）被投資單位的(de)分(fēn)紅受到(dào)限制(zhì)
年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司下屬的(de)被投資單位章(zhāng)程規定，該單位的(de)經費收益隻能(néng)用(yòng)于規定範圍和(hé)事業(yè)發展，盈餘不得分(fēn)紅，上(shàng)市公司因此未将其納入合并範圍。被投資單位的(de)盈餘雖然不得用(yòng)于向股東分(fēn)紅，并不必然代表投資方無法獲取經濟利益，上(shàng)市公司仍可(kě)能(néng)通過其他(tā)方式（例如(rú)通過該被投資單位提升上(shàng)市公司的(de)品牌知名度、拓寬合作渠道等）獲取經濟利益。如(rú)果上(shàng)市公司擁有(yǒu)該被投資單位相(xiàng)關活動的(de)決定權，并能(néng)據以從該單位的(de)經營活動中獲取可(kě)變回報，上(shàng)市公司應将該被投資單位納入合并範圍。
根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，不喪失控制(zhì)權情況下母公司處置或追加對子公司投資的(de)交易應作爲權益性交易處理(lǐ)，将支付或取得的(de)價款與享有(yǒu)的(de)子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續計(jì)算的(de)淨資産相(xiàng)應份額之間的(de)差額調整資本公積。購(gòu)買日之後發生的(de)不喪失控制(zhì)權的(de)持股比例變化，不應調整商譽金(jīn)額。
年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司未正确識别及核算權益性交易：一是上(shàng)市公司處置子公司部分(fēn)股權但(dàn)未喪失控制(zhì)權，在對該交易進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)時，錯誤地(dì)按股權處置比例結轉了商譽及其減值準備。在此情形下，上(shàng)市公司不應調整商譽金(jīn)額，而在計(jì)算享有(yǒu)的(de)子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續計(jì)算的(de)淨資産時應包含商譽；二是上(shàng)市公司在報告期内進行(xíng)股權收購(gòu)并對标的(de)公司形成控制(zhì)，收購(gòu)後少(shǎo)數股東減資，使得上(shàng)市公司對該子公司的(de)持股比例進一步增加。上(shàng)市公司未将收購(gòu)後持股比例的(de)被動增加作爲權益性交易處理(lǐ)，而是連同股權收購(gòu)的(de)交易一并作爲非同一控制(zhì)下企業(yè)合并處理(lǐ)，導緻商譽确認金(jīn)額有(yǒu)誤。
3、喪失子公司控制(zhì)權的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)錯誤
根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)因處置部分(fēn)股權投資等原因喪失了對被投資方的(de)控制(zhì)權的(de)，在編制(zhì)合并财務報表時，對于剩餘股權，應當按照(zhào)其在喪失控制(zhì)權日的(de)公允價值進行(xíng)重新計(jì)量。
年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司當期喪失對被投資方的(de)控制(zhì)權但(dàn)仍具有(yǒu)重大(dà)影響，在編制(zhì)合并财務報表時，上(shàng)市公司未對剩餘股權按照(zhào)其在喪失控制(zhì)權日的(de)公允價值進行(xíng)重新計(jì)量，而是以視同一直對被投資方采用(yòng)權益法核算的(de)金(jīn)額計(jì)量喪失控制(zhì)權日的(de)長期股權投資。
4、未充分(fēn)披露與合并報表相(xiàng)關的(de)重大(dà)判斷
根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，企業(yè)應當披露對其他(tā)主體實施控制(zhì)的(de)重大(dà)判斷和(hé)假設，以及這些判斷和(hé)假設變更的(de)情況，包括企業(yè)持有(yǒu)其他(tā)主體半數或以下的(de)表決權但(dàn)仍控制(zhì)該主體的(de)判斷和(hé)假設，或者持有(yǒu)其他(tā)主體半數以上(shàng)的(de)表決權但(dàn)并不控制(zhì)該主體的(de)判斷和(hé)假設等。
年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司将其持股比例僅爲50%或低于50%的(de)被投資方納入合并範圍，但(dàn)未披露對這些被投資方的(de)表決權比例與持股比例是否有(yǒu)所不同，也(yě)未披露判斷能(néng)夠控制(zhì)這些被投資方從而将其納入合并範圍的(de)相(xiàng)關依據。
根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及相(xiàng)關規定，合并報表範圍應當以控制(zhì)爲基礎予以确定。控制(zhì)是指投資方擁有(yǒu)對被投資方的(de)權力，通過參與被投資方的(de)相(xiàng)關活動而享有(yǒu)可(kě)變回報，并且有(yǒu)能(néng)力運用(yòng)對被投資方的(de)權力影響其回報金(jīn)額。投資方應綜合考慮所有(yǒu)相(xiàng)關事實和(hé)情況判斷是否享有(yǒu)控制(zhì)，如(rú)被投資方的(de)設立目的(de)、相(xiàng)關活動以及如(rú)何對相(xiàng)關活動作出決策、投資方享有(yǒu)的(de)權利是否使其目前有(yǒu)能(néng)力主導被投資方的(de)活動等。
1、對結構化主體的(de)控制(zhì)判斷不正确
年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司僅基于有(yǒu)限合夥人(rén)的(de)身份，就認爲對其投資的(de)合夥企業(yè)不具有(yǒu)控制(zhì)，未納入合并報表範圍。例如(rú)有(yǒu)的(de)上(shàng)市公司作爲有(yǒu)限合夥人(rén)持有(yǒu)結構化主體99%份額，剩餘 1%份額由普通合夥人(rén)持有(yǒu)，普通合夥人(rén)作爲執行(xíng)事務合夥人(rén)負責結構化主體日常事務的(de)管理(lǐ)并收取固定報酬。該結構化主體的(de)設立目的(de)是服務于上(shàng)市公司的(de)并購(gòu)或融資需求，上(shàng)市公司參與并主導其設立。這種情況下，上(shàng)市公司依據持有(yǒu)的(de)份額按比例承擔和(hé)分(fēn)享了該結構化主體絕大(dà)部分(fēn)的(de)風險和(hé)可(kě)變回報，并且結合其設立目的(de)，應将其納入合并報表範圍。
年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司僅通過與其他(tā)投資方簽署附期限的(de)一緻行(xíng)動協議或将子公司部分(fēn)表決權暫時授予其他(tā)股東就認定不再控制(zhì)該子公司；個(gè)别上(shàng)市公司在對子公司持股比例未發生變化的(de)情況下，僅通過改變子公司章(zhāng)程、協議或投票權等約定就認爲喪失對子公司的(de)控制(zhì)，并确認了股權處置收益。
3、未将主動申請破産重整的(de)子公司納入合并範圍
年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司的(de)控股股東向法院提請對淨資産爲負的(de)子公司進行(xíng)破産重整，法院指定某律師(shī)事務所爲管理(lǐ)人(rén)後，上(shàng)市公司便不再将其納入合并範圍，并将已在合并報表中确認的(de)超額虧損轉入當期投資收益。大(dà)多數情況下，破産重整的(de)公司在管理(lǐ)人(rén)的(de)監管和(hé)幫助下，通過業(yè)務重整和(hé)債務調整，擺脫經營困難，重獲經營能(néng)力，不能(néng)簡單以進入破産重整即認爲喪失對子公司的(de)控制(zhì)。
上(shàng)市公司參與發起設立、管理(lǐ)和(hé)投資結構化主體的(de)交易較爲常見。公司在編制(zhì)合并财務報表時，需結合各項因素綜合考慮是否對相(xiàng)關結構化主體具有(yǒu)控制(zhì)。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司在判斷是否控制(zhì)時，容易忽視結構化主體的(de)設立目的(de)、其他(tā)方是否享有(yǒu)實質性權力等因素。例如(rú)，個(gè)别上(shàng)市公司參與設立有(yǒu)限合夥企業(yè)（并購(gòu)基金(jīn)），并認購(gòu)其全部劣後級份額，将其分(fēn)類爲以權益法核算的(de)長期股權投資進行(xíng)會(huì)計(jì)處理(lǐ)。根據合夥協議，上(shàng)市公司對合夥企業(yè)優先級份額本金(jīn)及固定收益承擔保證義務，優先級合夥人(rén)在合夥企業(yè)投資決策委員會(huì)中享有(yǒu)席位，優先級合夥人(rén)委派的(de)決策委員對拟投資項目享有(yǒu)一票否決權。考慮到(dào)合夥協議對優先、劣後級的(de)設置以及上(shàng)市公司對優先級退出本金(jīn)和(hé)收益做出的(de)保證安排，優先級合夥人(rén)實質上(shàng)享有(yǒu)固定回報，并不承擔合夥企業(yè)的(de)經營風險，其在投資決策委員會(huì)中存在一票否決權安排，實質上(shàng)應視爲一種保障資金(jīn)安全的(de)保護性權利。上(shàng)市公司享有(yǒu)合夥企業(yè)所有(yǒu)剩餘的(de)可(kě)變收益、承擔全部虧損風險，同時從設立目的(de)分(fēn)析，如(rú)合夥企業(yè)是爲上(shàng)市公司的(de)戰略發展需要設立的(de)，上(shàng)市公司相(xiàng)較其他(tā)投資方有(yǒu)更強的(de)動機和(hé)意圖主導合夥企業(yè)的(de)相(xiàng)關投資活動以影響其回報，即上(shàng)市公司對此合夥企業(yè)具有(yǒu)控制(zhì)，應當予以合并。
根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則規定，投資方通常合并的(de)是被投資方的(de)整體，隻有(yǒu)在滿足特定條件(jiàn)情況下，投資方可(kě)以将被投資方可(kě)分(fēn)割的(de)部分(fēn)（即“單獨主體”）予以合并。單獨主體需同時滿足以下條件(jiàn)：該部分(fēn)的(de)資産是償付該部分(fēn)負債或該部分(fēn)其他(tā)權益的(de)唯一來源，不能(néng)用(yòng)于償還該部分(fēn)以外的(de)被投資方的(de)其他(tā)負債；除與該部分(fēn)相(xiàng)關的(de)各方外，其他(tā)方不享有(yǒu)與該部分(fēn)資産相(xiàng)關的(de)權利，也(yě)不享有(yǒu)與該部分(fēn)資産剩餘現金(jīn)流量相(xiàng)關的(de)權利。
年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司通過增資方式成爲某公司的(de)控股股東，并約定增資完成後将該公司原有(yǒu)業(yè)務全部剝離(lí)給原股東，後續以該公司爲平台開(kāi)展新業(yè)務。上(shàng)市公司取得該公司控股權後對其董事會(huì)進行(xíng)了改選，但(dàn)認爲被投資公司原有(yǒu)業(yè)務仍由原股東控制(zhì)并拟剝離(lí)給原股東，因此未将其納入合并範圍。上(shàng)市公司将被投資單位業(yè)務進行(xíng)分(fēn)割，需要滿足會(huì)計(jì)準則中有(yǒu)關單獨主體的(de)認定要求，即所分(fēn)割業(yè)務相(xiàng)關的(de)資産、負債必須與公司其它資産、負債嚴格分(fēn)離(lí)。但(dàn)在我國現行(xíng)法律環境下，同一法律主體的(de)資産、負債往往較難滿足單獨主體的(de)有(yǒu)關要求。在股東之間分(fēn)割資産、負債的(de)約定尚未通知全部債權人(rén)并已獲得債權人(rén)同意的(de)情況下，上(shàng)市公司不應将被投資單位分(fēn)割爲兩個(gè)部分(fēn)進行(xíng)部分(fēn)合并。
（3）涉及一緻行(xíng)動協議的(de)合并判斷
上(shàng)市公司與其他(tā)投資方達成一緻行(xíng)動協議的(de)情況下，是否應将被投資公司合并，應當基于“控制(zhì)”的(de)定義和(hé)原則，綜合考慮一緻行(xíng)動協議的(de)商業(yè)意圖，一緻行(xíng)動協議授予上(shàng)市公司的(de)權力是否明(míng)确、完整等因素進行(xíng)判斷。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司通過與其他(tā)投資方簽署一緻行(xíng)動協議，将持股比例不超過50%的(de)被投資公司納入合并範圍。該一緻行(xíng)動協議未明(míng)确其他(tā)方是否将與被投資公司相(xiàng)關活動相(xiàng)關的(de)表決權完整授予上(shàng)市公司，協議期間也(yě)未明(míng)确約定。僅依據該一緻行(xíng)動協議，無法有(yǒu)效判斷上(shàng)市公司對被投資方的(de)權力、可(kě)變回報等的(de)持續性。上(shàng)市公司不應将此被投資單位納入合并範圍。
企業(yè)會(huì)計(jì)準則規定，子公司少(shǎo)數股東分(fēn)擔的(de)當期虧損超過了少(shǎo)數股東在該子公司期初所有(yǒu)者權益中所享有(yǒu)的(de)份額的(de)，其餘額仍應當沖減少(shǎo)數股東權益。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司持有(yǒu)子公司51%的(de)股權，該子公司本期出現巨額虧損且資不抵債。上(shàng)市公司本期合并報表中對于該子公司少(shǎo)數股東承擔的(de)當期虧損超過少(shǎo)數股東在該子公司期初所有(yǒu)者權益中所享有(yǒu)份額的(de)部分(fēn)，列報爲歸屬于母公司所有(yǒu)者權益，而未按照(zhào)要求沖減少(shǎo)數股東權益，不符合會(huì)計(jì)準則的(de)規定。
（2）未喪失控制(zhì)權的(de)情況下處置子公司部分(fēn)股權時調減商譽賬面價值
根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則及有(yǒu)關規定，未喪失控制(zhì)權情況下，對子公司的(de)持股比例變化，不導緻合并商譽賬面價值發生變化。年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司在未喪失控制(zhì)權的(de)情況下處置子公司部分(fēn)股權，合并财務報表中按照(zhào)股權處置比例調減商譽賬面價值，不符合會(huì)計(jì)準則規定。
（3）合并财務報表抵銷分(fēn)錄編制(zhì)不正确
母公司編制(zhì)合并财務報表時，應當将整個(gè)企業(yè)集團視爲一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團整體的(de)财務狀況、經營成果和(hé)現金(jīn)流量。其中，母公司對子公司的(de)長期股權投資與母公司在子公司所有(yǒu)者權益中所享有(yǒu)的(de)份額應當相(xiàng)互抵銷。
年報分(fēn)析發現，個(gè)别上(shàng)市公司子公司設立資産支持專項計(jì)劃，并購(gòu)買專項計(jì)劃全部次級權益及部分(fēn)優先級權益。上(shàng)市公司編制(zhì)合并财務報表時将該專項計(jì)劃納入合并報表範圍，但(dàn)卻未将子公司對專項計(jì)劃的(de)投資形成的(de)可(kě)供出售金(jīn)融資産和(hé)相(xiàng)應負債進行(xíng)抵銷。
合并财務報表範圍内的(de)企業(yè)間轉讓土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權所産生的(de)未實現内部交易損益應予抵銷。但(dàn)是，對于因轉讓土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權而繳納的(de)土(tǔ)地(dì)增值稅，由于是法定事項，在集團内部轉讓土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權繳納土(tǔ)地(dì)增值稅可(kě)以抵減未來稅金(jīn)的(de)權利已經成立的(de)情況下，該事項與未實現内部交易損益不同，原則上(shàng)不應抵銷。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)上(shàng)市公司将集團内部轉讓土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權繳納的(de)土(tǔ)地(dì)增值稅直接按内部交易抵銷。需要說明(míng)的(de)是，考慮到(dào)土(tǔ)地(dì)增值稅的(de)特殊性，對于并非作爲自用(yòng)的(de)内部土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權轉讓，在預計(jì)将減少(shǎo)未來繳納土(tǔ)地(dì)增值稅稅金(jīn)的(de)情況下，可(kě)以列報爲資産。
此外，納入合并财務報表範圍内的(de)公司間發生交易，其中一方将自産産品銷售給另一方，如(rú)按照(zhào)稅法規定，出售方屬增值稅免稅項目，銷售自産産品免征增值稅，而購(gòu)入方屬增值稅應稅項目，其購(gòu)入産品過程中可(kě)以計(jì)算相(xiàng)應的(de)增值稅進項稅額用(yòng)于抵扣。由于稅項是法定事項，在集團内部企業(yè)間進行(xíng)産品轉移時，進項稅抵扣的(de)權利已經成立，原則上(shàng)不應抵銷，在合并報表層面體現爲一項資産。
考慮到(dào)進項稅抵扣權利相(xiàng)對應的(de)收入是建立在加工(gōng)後的(de)産品最終對外銷售的(de)基礎上(shàng)的(de)，在合并财務報表中可(kě)以确認爲一項遞延收益，随著(zhe)後續加工(gōng)後的(de)産品完成對外銷售時再轉入損益中确認。年報分(fēn)析發現，部分(fēn)公司沒有(yǒu)考慮該類集團内交易增值稅進項稅額的(de)特殊性，導緻合并報表層面的(de)抵銷和(hé)列報不正确。
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