竺雙喜：浙江省審計(jì)廳法規處，一級調研員，長期從事審理(lǐ)等法規處方面的(de)工(gōng)作，對審計(jì)規範有(yǒu)較深的(de)見解。審計(jì)報告（含專項審計(jì)調查報告） 是審計(jì)機關依法對審計(jì)對象發表審計(jì)意見 的(de)結果文(wén)書(shū)，是作出審計(jì)決定、進行(xíng)審計(jì) 結果公告、撰寫審計(jì)信息的(de)基礎和(hé)依據。 審計(jì)拫告應當内容完整、事實清楚、結論正确、用(yòng)詞恰當、格式規範。但(dàn)是，筆(bǐ)者 在多年審理(lǐ)工(gōng)作中，經常發現因審計(jì)評價 不恰當、事實表述不清晰、問題定性不準确，造成審計(jì)報告撰寫者“說不清”或者審計(jì)報告使用(yòng)者“看不懂”的(de)局面。本文(wén)從審計(jì)報告内容要素入手，淺談撰寫審計(jì)報告應重點關注的(de)九項内容，供參考。審計(jì)評價是圍繞審計(jì)（含專項審計(jì)調 查）目标，依照(zhào)有(yǒu)關法律、政策及其他(tā)标準，以查清事實爲基礎，以防範審計(jì)風險爲前提，運用(yòng)多種方法，綜合考慮曆史背 景、客觀環境、決策過程等有(yǒu)關情況，按照(zhào)重要性原則，從真實性、合法性、效益性方面對審計(jì)對象提出的(de)審計(jì)意見。具體來說，應當緊緊圍繞審計(jì)目标和(hé)審計(jì)對象進行(xíng)評價，對審計(jì)過程中未涉及、評價依據或者标準不明(míng)确、與審計(jì)目标和(hé)審計(jì)對象無關以及超越審計(jì)職責範圍的(de)事項不得發表審計(jì)評價意見。審計(jì)評價應當既包括正面評價，也(yě)包括對審計(jì)發現主要問題的(de)簡要概括，且評價意見不得與審計(jì)發現的(de)問題前後矛盾。評價證據應适當充分(fēn)，堅持定性評價和(hé)定量評價相(xiàng)結合，既要防止以靜态或曆史的(de)指标數據進行(xíng)簡單的(de)定釐評價，也(yě)要防止用(yòng)單個(gè)事實或幾個(gè)指标評價整體情況。問題定性應當圍繞審計(jì)目标和(hé)審計(jì)對象，充分(fēn)考慮問題發生的(de)主觀和(hé)客觀環境， 抓住主要問題和(hé)問題的(de)主要方面，揭示真相(xiàng) 和(hé)實質。具體來說，應當圍繞審計(jì)目标和(hé)審 計(jì)對象定性，既不能(néng)超越審計(jì)職權定性， 也(yě)不能(néng)“小(xiǎo)題大(dà)做”或“大(dà)事化小(xiǎo)”；既不 能(néng)避重就輕或以偏概全，也(yě)不能(néng)隻對部分(fēn)事實定性或根據結果或表象直接定性。個(gè)别、 占比不多的(de)非典型性問題，按重要性原則， 一般不作爲問題揭示。大(dà)數據篩選的(de)信息數據未經核實取證并簽證不得作爲問題直接定性。審計(jì)對象審前自查和(hé)内部審計(jì)發現并自糾的(de)問題，簽證或征求意見期間已經全部整改的(de)問題，既成事實無法整改、金(jīn)額小(xiǎo)、性質輕微且無不良後果的(de)問題，與審計(jì)對象履職無直接關系且審計(jì)風險可(kě)控的(de)問經集體研究後，一般不作爲問題定性。 定性小(xiǎo)标題應采用(yòng)“性質+數量金(jīn)額比例” 式的(de)客觀表述，不宜使用(yòng)“部分(fēn)，“個(gè)別，’ 等不定量詞或“建議式”定性。 關注事實表述的(de)清晰性事實表述應當包括發生的(de)時間、地(dì)點、起因、經過、結果和(hé)相(xiàng)關人(rén)員等要素。對複雜的(de)問題事實，應當将關鍵信息用(yòng)通俗簡潔的(de)語言進行(xíng)表述。具體來說， 應當做到(dào)關鍵要素齊全，特别是發生的(de)時間和(hé)結果必不可(kě)少(shǎo)；來龍去脈清晰且重點突出，表述清楚問題的(de)是與非、主與次、 表與裏、因與果等信息。一般能(néng)定量表述的(de)盡量不定性表述，避免使用(yòng)主觀、模棱 兩可(kě)或者絕對化的(de)表述，多用(yòng)數據“說 話(huà)”，并突出影響較大(dà)的(de)金(jīn)額、數量、比例等要素，減少(shǎo)因主觀表述不到(dào)位造成的(de) 理(lǐ)解偏差。在不影響定性本身、報告使用(yòng)者對重點問題關注判斷的(de)前提下，可(kě)以省略對問題過程的(de)描述。表述的(de)事實應與定 性小(xiǎo)标題相(xiàng)匹配，避免後語不搭前言。應當在全面把握問題性質的(de)基礎上(shàng)， 結合動機目的(de)、主觀原因、客觀條件(jiàn)等因素，準确規範地(dì)引用(yòng)具有(yǒu)适用(yòng)性、相(xiàng)關性、公認性的(de)法規依據，切忌簡單機械孤 立地(dì)套用(yòng)條文(wén)。具體來說，引用(yòng)的(de)依據， 應當注意其層次（依次爲法律、行(xíng)政法規、部門規章(zhāng)、規範性文(wén)件(jiàn)），遵循引用(yòng) 層次最高(gāo)、法律效力等級最高(gāo)條文(wén)的(de)原則，同時遵循上(shàng)位法優于下位法、特殊法優于普通法、後法優于前法的(de)原則，注意引用(yòng)依據的(de)适用(yòng)對象、範圍、内容和(hé)時間。當一個(gè)問題涉及多個(gè)違法違規違紀點時，要厘清問題的(de)主與次，不宜引用(yòng)多個(gè)類似或者與問題性質關聯性匹配度不高(gāo)的(de)依據。引用(yòng)“（可(kě)）參照(zhào)執行(xíng)”的(de)相(xiàng)關條款時，要注意甄别是否符合“（可(kě)）參照(zhào)執行(xíng)”的(de)前提條件(jiàn)。值得注意的(de)是，規定處理(lǐ)處罰種類的(de)條文(wén)（如(rú)審計(jì)法第四十五條和(hé)第四十六條） 和(hé)原則性規定（如(rú)一系列“小(xiǎo)金(jīn)庫”專顼治理(lǐ)實施辦法）不宜作爲定性依據，土(tǔ)地(dì)管理(lǐ) 等未明(míng)确規定審計(jì)機關爲處理(lǐ)處罰主體的(de)法規亦不能(néng)作爲處理(lǐ)處罰的(de)依據。隻有(yǒu)在其他(tā) 法律、行(xíng)政法規對财務收支違法行(xíng)爲均未作 出處理(lǐ)處罰規定時，才可(kě)以引用(yòng)審計(jì)法實施 條例第四十九條第一款作爲審計(jì)處理(lǐ)處罰的(de) 依據。一般情況下，處罰處分(fēn)條例或規定隻 能(néng)作爲審計(jì)處理(lǐ)處罰的(de)依據，不能(néng)作爲定性依據。特殊情況下，可(kě)将定性依據作爲處理(lǐ) 處罰依據，反之則不可(kě)。對審計(jì)通知書(shū)涉及的(de)法定審計(jì)對象違反國家規定的(de)财政财務收支行(xíng)爲，應當在審 計(jì)職權範圍内作出處理(lǐ)處罰。審計(jì)處理(lǐ)的(de)種類僅限于審計(jì)法第四十五條規定的(de)種類，審計(jì)處罰的(de)種類僅限于警告、罰款和(hé)沒收違法所得等。審計(jì)機關無權行(xíng)使行(xíng)政處罰措施， 也(yě)無權對審計(jì)對象的(de)具體行(xíng)政行(xíng)爲，如(rú)降低收費标準等作出審計(jì)決定。對問題事實清晰、依據明(míng)确的(de)審計(jì)職權範圍内的(de)問題，在充分(fēn)考慮問題的(de)性質、金(jīn)額、後果及其整改 情況的(de)基礎上(shàng)，在審計(jì)報告征求意見稿中便應提出與問題定性相(xiàng)匹配的(de)處理(lǐ)處罰意見， 切忌将“出具審計(jì)決定”作爲處理(lǐ)處罰意見。對其中及時認真整改或者問題情節輕微的(de)審計(jì)對象，可(kě)依法提出從輕、減輕或者免 于處理(lǐ)處罰的(de)意見。不屬于法定職權範圍的(de) 問題，移送相(xiàng)關職能(néng)部門查處。不能(néng)以審計(jì)處理(lǐ)代替審計(jì)處罰，或者 以審計(jì)處罰代替審計(jì)處理(lǐ)。審計(jì)機關最後審定的(de)處理(lǐ)處罰意見與審計(jì)組征求意見的(de)審計(jì)報告不一緻并且加重的(de)，應當依照(zhào)有(yǒu)關法律法規規定及時告知審計(jì)對象和(hé)相(xiàng)關責任人(rén)員，并聽取其陳述和(hé)申辯。提出的(de)審計(jì)處罰意見應當符合行(xíng)政處罰法等相(xiàng)關 法規的(de)規定。此外，亦應當關注救濟途徑和(hé)期限的(de)準确性。紀律約束、依法行(xíng)政、行(xíng)爲後果和(hé)個(gè) 人(rén)作用(yòng)影響責任的(de)界定。應當按照(zhào)權責一緻 的(de)原則，按照(zhào)“三個(gè)區分(fēn)開(kāi)來”重要要求， 根據領導幹部的(de)職責分(fēn)工(gōng)，充分(fēn)考慮相(xiàng)關事 項的(de)曆史背景、決策程序，以及領導幹部是 否起決定性作用(yòng)等條件(jiàn)，依法依規認定其應 當承擔的(de)個(gè)人(rén)行(xíng)爲責任和(hé)組織監管責任。具體來說，應當遵循實質重于形式的(de) 原則，準确把握“後果”的(de)内涵，既要關注資金(jīn)損失等顯性後果，又(yòu)要關注可(kě)能(néng)直接 影響經濟社會(huì)或事業(yè)健康持續發展的(de)隐性後 果，做到(dào)透過現象看本質。認定責任應當有(yǒu) 充分(fēn)的(de)證據，要進行(xíng)由事及人(rén)的(de)說理(lǐ)性表 述，并厘清集體決策與個(gè)人(rén)主張、決策失誤與管理(lǐ)不力、決策責任和(hé)執行(xíng)責任、工(gōng)作失職與工(gōng)作失誤、主觀故意與無意過失、黨委 與行(xíng)政權責、前任與後任等界限，最終界定 是直接責任還是領導責任。審計(jì)建議應當根據揭示的(de)主要問題提出，且具有(yǒu)針對性和(hé)可(kě)操作性。具體來 說，針對審計(jì)對象和(hé)相(xiàng)關責任單位及責任人(rén)提出建議，如(rú)果需要審計(jì)對象和(hé)其他(tā)有(yǒu)關單位共同整改的(de)，應建議審計(jì)對象商有(yǒu)關單位共同研究解決；針對審計(jì)發現問題及問題産生的(de)原因，應提出解決問題的(de)具體措施；針對審計(jì)發現的(de)共性問題和(hé)改革發展中出現的(de)新情況新問題背後的(de)體制(zhì)性障礙、機制(zhì)性缺陷、制(zhì)度性漏洞，應當從完善法規政策、體制(zhì)機制(zhì)角度提出治本對策和(hé) 建議。值得注意的(de)是，不能(néng)用(yòng)審計(jì)建議代替揭示存在的(de)問題，或者用(yòng)審計(jì)建議代替對存 在問題的(de)處理(lǐ)處罰。提出的(de)審計(jì)建議不得超 越審計(jì)機關和(hé)審計(jì)對象的(de)職權範圍，也(yě)不宜 突破現有(yǒu)政策規定，更不得違反财經政策規 定。關注采納意見的(de)合理(lǐ)性主要包括審計(jì)對象對審計(jì)取證單的(de)簽證意見、對審計(jì)報告征求意見稿的(de)反饋意 見和(hé)對審理(lǐ)機構審理(lǐ)意見的(de)采納情況。審計(jì)組長審核工(gōng)作底稿和(hé)組織人(rén)員共同研究采納審計(jì)對象反饋意見時，重點關注無理(lǐ)由不釆納等情況。采納審理(lǐ)機構的(de)審理(lǐ)意見時，重點關注無理(lǐ)由不采納、因審計(jì)對 象沒有(yǒu)意見而不采納的(de)情況。此外，還要 特别關注是否存在審計(jì)對象和(hé)審理(lǐ)機構均未提出異議，審計(jì)組長擅自修改問題事實 和(hé)性質、處理(lǐ)處罰意見，甚至把整個(gè)問題 從審計(jì)報告中撤出的(de)情況。既要防止無理(lǐ) 由不采納簽證、反饋和(hé)審理(lǐ)意見，也(yě)要防止出現形式上(shàng)采納而實質上(shàng)不采納或形式 上(shàng)不采納而實質上(shàng)采納的(de)情況。同類問題的(de)一緻性，理(lǐ)論上(shàng)既包括同類問題定性的(de)一緻性、引用(yòng)依據的(de)一緻性，也(yě)包括處理(lǐ)處罰的(de)一緻性。不同審計(jì)項目的(de)同類問題要保持橫向一緻性、前後一貫性。同一審計(jì)項目涉及不同審計(jì)對象的(de)同類問題也(yě)要保持公平，統一标準。但(dàn)是，所謂的(de)一緻性并不是絕對的(de)一緻，畢竟任何問題的(de)産生，有(yǒu)不同的(de)客觀環境、 操作方法和(hé)後果，應當具體問題具體分(fēn) 析，使前提基本一緻的(de)同類或類似問題的(de) 定性、引用(yòng)的(de)依據、處理(lǐ)處罰的(de)意見保持 基本一緻。
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