清産核資專項審計(jì)工(gōng)作流程優化

在深化國有(yǒu)企業(yè)改革進程中,爲有(yǒu)效提升國有(yǒu)企業(yè)的(de)資産使用(yòng)效率,防止國有(yǒu)資産流失,真實反映企業(yè)的(de)資産及财務狀況,國資委發布了《國有(yǒu)企業(yè)清産核資辦法》,審計(jì)準則對執行(xíng)審計(jì)業(yè)務基本程序也(yě)作了系統規範,但(dàn)在清産核資專項審計(jì)實踐過程中依然存在審計(jì)流程不規範的(de)問題。本文(wén)根據實際運行(xíng)中存在的(de)問題進行(xíng)了審計(jì)流程探討(tǎo)。

一、清産核資專項審計(jì)的(de)概念

清産核資專項審計(jì)是由第三方審計(jì)機構針對被審計(jì)單位清産核資的(de)結果,在實施必要的(de)審計(jì)程序,取得充分(fēn)、适當審計(jì)證據的(de)基礎上(shàng),就被審計(jì)單位對于會(huì)計(jì)報表所列資産、負債、權益所分(fēn)别作出的(de)存在、義務、權利的(de)會(huì)計(jì)認定是否符合相(xiàng)關會(huì)計(jì)準則,出具報告的(de)一種專門的(de)審計(jì)活動。

在兼并重組、改制(zhì)或撤銷等特定經濟行(xíng)爲中,爲真實反映被清查單位的(de)财務狀況,需要對其進行(xíng)“清查财産、核定資金(jīn)”,簡稱“清産核資”,即按照(zhào)規定的(de)工(gōng)作程序、方法和(hé)政策,組織被清查單位進行(xíng)賬務清理(lǐ)、财産清查,依法認定各項資産損益,從而真實反映被清查單位各項資産價值并重新核定其資金(jīn)來源。“清産”是清查資産的(de)自然屬性,核實其物(wù)理(lǐ)狀态和(hé)數量,以反映其使用(yòng)價值；“核資”是核查資産的(de)社會(huì)屬性,明(míng)确其資金(jīn)來源,以反映其價值。第三方審計(jì)機構根據委托人(rén)的(de)委托,對被清查單位的(de)資産、負債、權益情況進行(xíng)審計(jì),爲特定經濟活動提供價值依據。

清産核資的(de)内容包括賬務清理(lǐ)、資産清查、價值重估、損益認定、資金(jīn)核實和(hé)完善制(zhì)度等。審計(jì)結束之後,還要對核銷資産損失制(zhì)訂處置方案。

二、清産核資專項審計(jì)流程存在的(de)問題

（一）清産核資專項審計(jì)的(de)前期計(jì)劃流程方面

1.資産清查工(gōng)作準備不足。審計(jì)機構在承接清産核資專項審計(jì)業(yè)務之後,首先需要全面了解被審計(jì)單位的(de)基本信息,比如(rú)單位組織架構、股東分(fēn)布、經營範圍、業(yè)務性質、經營規模和(hé)所屬行(xíng)業(yè)的(de)基本情況等,對企業(yè)的(de)賬戶、交易類别和(hé)整體财務報表由于内部因素和(hé)客觀環境的(de)影響發生重大(dà)錯誤的(de)可(kě)能(néng)性進行(xíng)識别,對企業(yè)固有(yǒu)風險作出恰當評估。隻有(yǒu)做足前期功課才能(néng)在清産核資審計(jì)中做到(dào)有(yǒu)的(de)放(fàng)矢。然而,不同類型的(de)企業(yè)其基本信息層面存在較大(dà)的(de)差異,風險點各異,這就需要審計(jì)機構因企制(zhì)宜,從多角度、多層次掌握被審單位的(de)背景資料。而實際上(shàng),審計(jì)機構大(dà)多會(huì)忽視此環節的(de)工(gōng)作流程,不能(néng)準确識别、評估企業(yè)固有(yǒu)風險并針對性地(dì)制(zhì)定審計(jì)實施方案,導緻審計(jì)計(jì)劃雷同化現象嚴重。

2.清産核資審計(jì)方案簡單。根據國資委對國有(yǒu)企業(yè)清産核資的(de)要求,必須真實反映資産的(de)賬面價值與實際價值,并對産生價值差異的(de)原因進行(xíng)說明(míng)。這就需要審計(jì)機構将賬面價值與實際價值進行(xíng)逐一核對,對于各種不同層面的(de)審計(jì)内容,在審計(jì)前期就要列出詳細的(de)審計(jì)方案,做到(dào)有(yǒu)備無患。然而,在實際審計(jì)工(gōng)作中發現審計(jì)方案設計(jì)過于簡單,大(dà)多隻是停留在賬面餘額的(de)核對方面,而對于資産盤盈盤虧、價值鑒證難于在審計(jì)方案中體現出來。

（二）清産核資專項審計(jì)實施流程方面

1.沒有(yǒu)對被審計(jì)單位的(de)内部控制(zhì)制(zhì)度進行(xíng)審查。在實際審計(jì)過程中,大(dà)多審計(jì)機構将審計(jì)重點放(fàng)在定量指标方面,比如(rú)資産盤盈、盤虧的(de)數量、金(jīn)額等,在關注定量指标的(de)同時,審計(jì)機構大(dà)多對内部控制(zhì)制(zhì)度層面有(yǒu)效性分(fēn)析重視不夠,忽視控制(zhì)風險的(de)識别和(hé)評估,這就會(huì)使定量分(fēn)析陷于盲目。因爲企業(yè)内控制(zhì)度完善與否,内部控制(zhì)能(néng)否及時防止或發現并糾正重大(dà)錯報,直接影響到(dào)資産管理(lǐ)質量,缺乏内控制(zhì)度的(de)審計(jì),不僅難于對定量數據産生的(de)原因進行(xíng)分(fēn)析,更有(yǒu)悖于國資委關于清産核資鑒證工(gōng)作規則的(de)要求。

2.經濟鑒證過于信任會(huì)計(jì)報表數據。對于納入審計(jì)範圍的(de)應收應付款項、各類資産、長期投資、銀行(xíng)存款等方面的(de)數據,會(huì)計(jì)報表中具有(yǒu)相(xiàng)應的(de)科目進行(xíng)反映。但(dàn)是實際審計(jì)過程中,部分(fēn)審計(jì)人(rén)員往往隻是照(zhào)搬會(huì)計(jì)報表中的(de)數據,并未認真執行(xíng)實質性審計(jì)程序,未對報表中的(de)各項數據進行(xíng)全面、深入、細緻的(de)核實,比如(rú)應收應付款函證無充分(fēn)理(lǐ)由即采用(yòng)替代審計(jì)程序,對各類有(yǒu)形或無形資産科目的(de)數據也(yě)很少(shǎo)重新計(jì)算,以至于造成報表項目“存在”的(de)審計(jì)認定證據不适當、不充分(fēn)。

3.重“賬務清理(lǐ)”輕“資産清查”。賬務清理(lǐ)是指對企業(yè)的(de)各種會(huì)計(jì)核算科目、各項内部資金(jīn)往來的(de)基本财務情況進行(xíng)全面核對和(hé)清理(lǐ),以保證企業(yè)賬賬相(xiàng)符、賬證相(xiàng)符,促進企業(yè)賬務的(de)全面、準确和(hé)真實；資産清查是指對企業(yè)的(de)各項資産進行(xíng)全面的(de)清理(lǐ)、核對和(hé)查實。在實務中,關于“賬務清理(lǐ)”和(hé)“資産清查”的(de)關系問題,存在兩種極端的(de)觀點,一種觀點是,清産核資以“賬務清理(lǐ)”爲主,“資産清查”隻是走走形式,核實一下；另一種觀點是,清産核資以“資産清查”爲主,如(rú)賬實不符,作“會(huì)計(jì)差錯調整”即可(kě),事實上(shàng)這兩種觀點都(dōu)是錯誤的(de)。

目前,在清産核資專項審計(jì)工(gōng)作中,突出地(dì)存在重“賬務清理(lǐ)”輕“資産清查”的(de)現象。有(yǒu)的(de)審計(jì)機構進駐清産核資現場(chǎng)後,項目負責人(rén)帶領骨幹一頭紮進“賬務清理(lǐ)”工(gōng)作中,将大(dà)部分(fēn)現場(chǎng)審計(jì)資源用(yòng)于賬表核對、賬賬核對、賬證核對,最後,“資産清查”“價值評估”工(gōng)作隻能(néng)草(cǎo)草(cǎo)收場(chǎng),導緻真實反映被清查單位資産、負債、權益情況的(de)審計(jì)目标難以實現。

事實上(shàng),清産核資專項審計(jì)工(gōng)作中,賬務清理(lǐ)與資産清查是辯證統一的(de)關系,賬務清理(lǐ)由過程看結果,通過企業(yè)經營管理(lǐ)的(de)規範性來驗證資産、負債的(de)合法性；而資産清查由結果看過程,通過基準日資産清查“摸清企業(yè)家底”,以資産、負債的(de)真實性來驗證企業(yè)經營管理(lǐ)的(de)有(yǒu)效性,二者互相(xiàng)依存、互相(xiàng)補充。在清産核資專項審計(jì)實務中,賬務清理(lǐ)既是清産核資工(gōng)作的(de)出發點,貫穿全局,也(yě)是清産核資工(gōng)作的(de)落腳點,是清産核資的(de)“魂”；資産清查是重點,是難點,需要投入大(dà)部分(fēn)現場(chǎng)審計(jì)資源,是清産核資的(de)“體”。

4.選擇性忽視“價值重估”工(gōng)作。價值重估是對企業(yè)賬面價值和(hé)實際價值背離(lí)較大(dà)的(de)主要固定資産和(hé)流動資産按照(zhào)國家規定的(de)方法、标準進行(xíng)重新估價。企業(yè)會(huì)計(jì)準則第39号對相(xiàng)關資産或負債的(de)公允價值計(jì)量作出了明(míng)确規定。但(dàn)清産核資實踐中,“價值重估”工(gōng)作往往遭到(dào)選擇性忽視。

财務會(huì)計(jì)核算應遵守穩健性的(de)原則,人(rén)們将對資産是否已經計(jì)提減值準備以便做出公允列報進行(xíng)評價的(de)期望寄托于審計(jì)人(rén)員。對于重估價值減值,雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第8号——資産減值》《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第1号——存貨》作出了資産減值情況下的(de)明(míng)确規定,但(dàn)由于資産減值準備計(jì)提涉及會(huì)計(jì)估計(jì),具有(yǒu)不确定性,需要綜合資産技術(shù)性能(néng)指标、外部市場(chǎng)價格、内部管理(lǐ)決策等信息才能(néng)作出判斷,除金(jīn)融資産信用(yòng)減值準備計(jì)提已形成慣例相(xiàng)對較爲規範外,企業(yè)會(huì)計(jì)人(rén)員由于綜合信息的(de)欠缺以及不确定性的(de)風險往往難以作出肯定的(de)判斷,在缺少(shǎo)資産減值準備會(huì)計(jì)認定基礎的(de)情況下,部分(fēn)清産核資專項審計(jì)人(rén)員對于重估價值減值也(yě)往往作出選擇性“忽視”。對于重估價值增值,一方面,由于側重點不同,會(huì)計(jì)師(shī)受财務會(huì)計(jì)核算“穩健性原則”慣性思維影響,容易産生顧慮；另一方面,由于專業(yè)性強,執行(xíng)“難度大(dà)”,對于國有(yǒu)資産的(de)轉讓需要進行(xíng)評估的(de)事項,國家有(yǒu)明(míng)确規定“國有(yǒu)資産實際價值大(dà)于賬面價值的(de)部分(fēn),資産評估師(shī)會(huì)根據規定給出客觀公允的(de)報告”,部分(fēn)清産核資專項審計(jì)人(rén)員出于上(shàng)述“顧慮”和(hé)“難度大(dà)”以及後有(yǒu)評估報告可(kě)以補位,對于重估價值增值一般也(yě)作出選擇性“忽視”。

（三）複核與報告流程方面

1.審計(jì)複核的(de)時機滞後。與年度審計(jì)工(gōng)作不同,清産核資專項審計(jì)完成之後,還需要将審計(jì)報告移送到(dào)專職複核部門進行(xíng)複核審計(jì)。從現行(xíng)的(de)通用(yòng)複核流程來看,複核審計(jì)的(de)時間大(dà)多限定在五個(gè)工(gōng)作日之内。然而,由于複核審計(jì)人(rén)員并沒有(yǒu)全程參與被審單位的(de)現場(chǎng)審計(jì)工(gōng)作,對相(xiàng)關經濟事項的(de)具體細節缺乏清晰的(de)了解,在複核審計(jì)時間緊、複核内容多的(de)情況下,在對第三方審計(jì)機構移送的(de)材料進行(xíng)複核審計(jì)時,難免會(huì)出現纰漏。而如(rú)果複核審計(jì)不同意第三方審計(jì)機構的(de)審計(jì)結論,那麽勢必導緻推倒重來的(de)麻煩,從而造成審計(jì)工(gōng)作的(de)被動。

2.清查核資審計(jì)報告環節存在疏漏。審計(jì)報告是在清産核資審計(jì)結束之後形成的(de)總結性報告,由于審計(jì)報告中的(de)結論與國有(yǒu)資本的(de)核銷工(gōng)作息息相(xiàng)關,因此,審計(jì)報告中的(de)結論必須有(yǒu)理(lǐ)有(yǒu)據、合法合規。而事實上(shàng),審計(jì)報告質量不高(gāo)的(de)現象卻普遍存在,主要表現在：一是工(gōng)作底稿記錄雷同化,工(gōng)作底稿大(dà)多來自企業(yè)材料的(de)複印件(jiàn),而對于抽樣審計(jì)記錄、現場(chǎng)勘查記錄、測試結果記錄則較爲稀缺,二是審計(jì)定性的(de)論據不足,在審計(jì)定性時,大(dà)多帶有(yǒu)片面主觀判斷觀點,既缺乏足夠的(de)證據支撐,又(yòu)缺乏适用(yòng)法律法規條款,這就會(huì)造成結論與事實不相(xiàng)符。

三、優化清産核資專項審計(jì)流程的(de)建議

（一）優化資産清查計(jì)劃流程的(de)建議

1.完善資産清查準備工(gōng)作。不同的(de)被審計(jì)單位其經營範圍、資産規模、資産性質都(dōu)存在較大(dà)的(de)差異,因此,在進駐被審單位進行(xíng)專項審計(jì)之前,必須首先對被審單位的(de)基本情況掌握清楚,并收集相(xiàng)關的(de)信息資料,主要包括被審計(jì)單位所處的(de)區域及聯系方式、組織架構、業(yè)務特點、經營規模,除此之外,還要對單位的(de)财務核算組織形式、單位内部控制(zhì)制(zhì)度以及被審計(jì)單位曆史審計(jì)記錄等方面的(de)信息進行(xíng)收集。在全面掌握被審單位的(de)基本信息之後,再與被審單位簽訂業(yè)務合同。在對企業(yè)存在的(de)固有(yǒu)風險進行(xíng)細分(fēn)、識别、評估後,有(yǒu)針對性地(dì)制(zhì)定審計(jì)計(jì)劃與方案。

在國企清産核資專項審計(jì)中,尤其要關注少(shǎo)列資産、虛列負債的(de)問題,對資産、負債進行(xíng)認真核實,對不合理(lǐ)地(dì)計(jì)提資産減值準備要進行(xíng)重新計(jì)算,對于以預收賬款、應付款項、其他(tā)應付款長期挂賬隐藏收入要進行(xíng)糾正,作出審計(jì)調整,以确保資産的(de)完整性和(hé)負債的(de)真實性,确保國資權益,減少(shǎo)資産損失。

2.完善與細化資産清查方案。在實施專項審計(jì)前期,還需要編制(zhì)詳細的(de)審計(jì)方案,在确保審計(jì)工(gōng)作重點突出、标準明(míng)确、權責清晰,根據專項審計(jì)的(de)一般規律,清産核資方案的(de)内容大(dà)緻包括以下三個(gè)方面：一是審計(jì)人(rén)員的(de)确定,進駐現場(chǎng)審計(jì)的(de)人(rén)員中,既要派駐具有(yǒu)專業(yè)資格的(de)注冊會(huì)計(jì)師(shī),還要明(míng)确指定項目負責人(rén)；二是專項審計(jì)的(de)時間及進度安排,并根據審計(jì)時間及内容确定審計(jì)所需要支付的(de)費用(yòng)預算；三是清産核資工(gōng)作範圍,審計(jì)範圍一般包括賬面資産與重新估價的(de)資産情況、财産損失認定、截至清産核資基準日的(de)資産、負債及權益狀況、資産産權、價值鑒定、債權驗證、銀行(xíng)存款、應收應付款項的(de)核實。

（二）優化清産核資實施流程的(de)建議

1.将内部控制(zhì)制(zhì)度納入專項審計(jì)範圍。企業(yè)内部控制(zhì)制(zhì)度與資産管理(lǐ)質量存在密切關系,因此,專項審計(jì)在關注資産定量指标分(fēn)析的(de)同時,重視控制(zhì)風險的(de)評估,必須将内部控制(zhì)制(zhì)度的(de)審計(jì)納入審計(jì)範圍之中,主要審計(jì)内容是分(fēn)析被審計(jì)單位内部控制(zhì)制(zhì)度的(de)建立、執行(xíng)情況。當然,分(fēn)析内控制(zhì)度的(de)目的(de)就在于查看内控制(zhì)度對資産質量管理(lǐ)情況的(de)影響程度,比如(rú)資産流失是否與管理(lǐ)制(zhì)度不到(dào)位相(xiàng)關,資産報廢是否與日常制(zhì)度執行(xíng)不到(dào)位相(xiàng)關,等等。對于對内控制(zhì)度與資産管理(lǐ)質量的(de)影響程度,在出具的(de)審計(jì)報告中也(yě)要有(yǒu)所體現,對相(xiàng)關情況進行(xíng)信息披露,提升可(kě)信度與合理(lǐ)度。

2.完善經濟鑒證機制(zhì)與認定證據。清産核資專項審計(jì)範圍是以某基準日的(de)會(huì)計(jì)報表爲基礎,在收集會(huì)計(jì)報表相(xiàng)關科目的(de)數據基礎上(shàng),還要根據《國有(yǒu)企業(yè)資産損失認定工(gōng)作規則》的(de)要求,實地(dì)考察各項資産管理(lǐ)、使用(yòng)狀況,結合企業(yè)經營發展規劃和(hé)持有(yǒu)目的(de)确定其實際數值,并對資産的(de)折舊、攤銷進行(xíng)重新計(jì)算,對各項應收應付款進行(xíng)逐一核對,最終确保資産淨值合理(lǐ)。對于在審計(jì)過程中發現的(de)應收賬款、存貨、固定資産、投資等方面的(de)損失,要采用(yòng)合理(lǐ)的(de)經濟鑒證技術(shù)标準,在認定證據充足的(de)前提下,向被審單位反饋意見并與被審單位協商溝通,從而得出合法、合理(lǐ)的(de)清産核資專項審計(jì)結論。

3.統籌協調“賬務清理(lǐ)”與“資産清查”工(gōng)作。把握好賬務清理(lǐ)與資産清查的(de)辯證統一關系,完善審計(jì)實施方案,合理(lǐ)分(fēn)配現場(chǎng)審計(jì)資源。實現全過程審計(jì)風險動态管理(lǐ),以賬務清理(lǐ)爲“主線”,以資産清查爲“手段”,形成資産清查專項審計(jì)工(gōng)作中二者的(de)良性互動。避免把“賬務清理(lǐ)”與“資産清查”工(gōng)作割裂開(kāi)的(de)做法,做到(dào)賬務清理(lǐ)與資産清查相(xiàng)互融合、相(xiàng)互支撐、相(xiàng)互促進。具體來說,就是以資産清查發現問題倒逼會(huì)計(jì)差錯的(de)查找,以準确的(de)财務數據檢視資産内控管理(lǐ)存在的(de)缺陷,從而真實反映被清查單位各項資産價值。

4.重視“價值重估”工(gōng)作。強化責任擔當意識,完善審計(jì)實施方案,細化“資産減值”及“資産增值”審計(jì)程序,對存在減值迹象或重估價值顯著增值的(de)資産,一方面密切與被審計(jì)單位的(de)溝通,獲取充分(fēn)的(de)會(huì)計(jì)核算及管理(lǐ)決策信息；另一方面根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1421号——利用(yòng)專家的(de)工(gōng)作》要求,獨立或會(huì)同被審計(jì)單位獲取專家的(de)報告、意見、估價和(hé)說明(míng)等,取得充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據,對價值重估作出公允的(de)判斷。

（三）優化清産核資複核、終結流程

1.全面完善資産清查工(gōng)作的(de)複核制(zhì)度。針對當前清産核資專項審計(jì)複核滞後的(de)問題,有(yǒu)必要将複核關口前移,從長期以來所形成事後複核制(zhì)度轉變爲現場(chǎng)複核模式,這就可(kě)以有(yǒu)效避免複核審計(jì)滞後所帶來的(de)審計(jì)風險。在具體操作中：一是對于第三方審計(jì)人(rén)員在現場(chǎng)審計(jì)中難于定性的(de)重大(dà)資産損失問題,複核審計(jì)人(rén)員可(kě)以與被審計(jì)單位進行(xíng)溝通并現場(chǎng)對審計(jì)事項進行(xíng)定性；二是審計(jì)組組長和(hé)審計(jì)組所在部門代拟審計(jì)報告後,由複核審計(jì)人(rén)員先進行(xíng)初步複核并提出意見,審計(jì)組依據意見修改報告後再送達被審計(jì)單位征求意見。最後形成統一審計(jì)意見。

2.提升清産核資專項審計(jì)報告質量。審計(jì)報告是對整個(gè)審計(jì)事項的(de)總結。清産核資專項審計(jì)報告必須符合以下幾方面的(de)要求：一是問題描述要有(yǒu)邏輯性,特别是對于被審單位的(de)違規事實以及由此所造成的(de)資産損失情況,必須要有(yǒu)理(lǐ)有(yǒu)據,要素齊全；二是工(gōng)作底稿、資産核實與計(jì)算的(de)撰寫過程留痕,并要求相(xiàng)關人(rén)員簽字确定,以明(míng)确責任；三是定性結論要準确,特别是對于容易産生歧義的(de)經濟事項,必須建立在與被審單位充分(fēn)溝通并獲取充分(fēn)、适當審計(jì)證據的(de)基礎上(shàng),謹慎把握定性結論。

四、總結

清産核資專項審計(jì)具有(yǒu)涉及資産龐大(dà)、審計(jì)方法和(hé)程序多、審計(jì)風險高(gāo)的(de)特征,而在清産核資專項審計(jì)的(de)計(jì)劃、實施、複核、出具報告的(de)整個(gè)流程中,不規範、不合理(lǐ)的(de)現象依然存在,直接影響了審計(jì)質量,影響了其通過科學評價促進國有(yǒu)資産保值增值職能(néng)的(de)發揮。本文(wén)通過對各種不規範流程的(de)分(fēn)析,提出了相(xiàng)應的(de)優化建議。

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