審計(jì)證據是指審計(jì)人(rén)員獲取的(de)能(néng)夠爲審計(jì)結論提供合理(lǐ)基礎的(de)全部事實，包括審計(jì)人(rén)員調查了解被審計(jì)單位及其相(xiàng)關情況和(hé)對确定的(de)審計(jì)事項進行(xíng)審查所獲取的(de)證據。審計(jì)工(gōng)作底稿是審計(jì)記錄的(de)一種形式，主要記錄審計(jì)人(rén)員依據審計(jì)實施方案執行(xíng)審計(jì)措施的(de)活動，包括對查證過程和(hé)審計(jì)結果的(de)記錄。它們是實施審計(jì)過程中的(de)核心工(gōng)作，也(yě)是審計(jì)機關和(hé)審計(jì)人(rén)員作出正确審計(jì)結論、發表恰當審計(jì)意見的(de)基礎。筆(bǐ)者從執行(xíng)審計(jì)業(yè)務的(de)規範要求出發，結合全市審計(jì)機關的(de)審計(jì)工(gōng)作實際，就審計(jì)證據的(de)獲取和(hé)審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)編制(zhì)談幾點意見。
一、獲取審計(jì)證據和(hé)編制(zhì)審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)規範要求《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國國家審計(jì)準則》（以下簡稱《國家審計(jì)準則》）分(fēn)别對獲取審計(jì)證據和(hé)編制(zhì)審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)規範提出了明(míng)确的(de)要求。1、合法性規定。《國家審計(jì)準則》第八十三條規定，審計(jì)人(rén)員應當依照(zhào)法定權限和(hé)程序，獲取審計(jì)證據。在法律法規許可(kě)的(de)範圍内盡可(kě)能(néng)獲取最有(yǒu)說服力的(de)審計(jì)證據，是依法行(xíng)政的(de)客觀要求，也(yě)是審計(jì)人(rén)員在搜集審計(jì)證據過程中必須遵循的(de)基本原則。2、适當性和(hé)充分(fēn)性規定。《國家審計(jì)準則》第八十四條明(míng)确規定，審計(jì)證據應當具有(yǒu)适當性和(hé)充分(fēn)性。适當性是對審計(jì)證據質量的(de)衡量，它包括相(xiàng)關性和(hé)可(kě)靠性，其中，相(xiàng)關性是指審計(jì)證據與審計(jì)事項及其具體審計(jì)目标之間具有(yǒu)實質性聯系；可(kě)靠性是指審計(jì)證據真實、可(kě)信。充分(fēn)性是對審計(jì)證據數量的(de)衡量，即審計(jì)人(rén)員在評估存在重要問題的(de)可(kě)能(néng)性和(hé)審計(jì)證據質量的(de)基礎上(shàng)，決定應當獲取審計(jì)證據的(de)數量。（二）審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)規範性要求。1、必要性規定。《國家審計(jì)準則》第一百零五條規定，審計(jì)人(rén)員對審計(jì)實施方案确定的(de)每一審計(jì)事項，均應當編制(zhì)審計(jì)工(gōng)作底稿，既包括審計(jì)發現問題的(de)事項，也(yě)包括審計(jì)未發現問題的(de)事項。2、技術(shù)性規定。《國家審計(jì)準則》第一百零六條規定，審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)基本内容包含七部分(fēn)，分(fēn)别是：（1）審計(jì)項目名稱；（2）審計(jì)事項名稱；（3）審計(jì)過程和(hé)結論；（4）審計(jì)人(rén)員姓名及審計(jì)工(gōng)作底稿編制(zhì)日期并簽名；（5）審核人(rén)員姓名、審核意見及審核日期并簽名；（6）索引号及頁碼；（7）附件(jiàn)數量。其中第三部分(fēn)審計(jì)過程和(hé)結論包括：①實施審計(jì)的(de)主要步驟和(hé)方法；②取得審計(jì)證據的(de)名稱和(hé)來源；③審計(jì)認定的(de)事實摘要；④得出的(de)審計(jì)結論及其相(xiàng)關标準。3、複核性規定。《國家審計(jì)準則》第一百零九條規定，審計(jì)組起草(cǎo)審計(jì)報告前，審計(jì)組組長應當對審計(jì)工(gōng)作底稿進行(xíng)審核，審核事項包括：（1）具體審計(jì)目标是否實現；（2）審計(jì)措施是否有(yǒu)效執行(xíng)；（3）事實是否清楚；（4）審計(jì)證據是否适當、充分(fēn)；（5）得出的(de)審計(jì)結論及其相(xiàng)關标準是否适當；（6）其他(tā)有(yǒu)關重要事項。二、目前審計(jì)證據和(hé)審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)現狀和(hé)存在的(de)主要問題近年來，全市審計(jì)機關認真貫徹執行(xíng)審計(jì)法律法規、國家審計(jì)準則，審計(jì)工(gōng)作日益規範，審計(jì)水(shuǐ)平不斷提高(gāo)。但(dàn)在近期的(de)審計(jì)項目質量檢查中發現，部分(fēn)項目在審計(jì)證據的(de)獲取和(hé)審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)編制(zhì)方面尚存在一些問題。主要表現在：一是違紀違規行(xíng)爲無充分(fēn)證據支持，審計(jì)項目的(de)審計(jì)事實僅靠審計(jì)取證單支持，未獲取相(xiàng)關的(de)證據材料。二是重視對問題類的(de)取證，忽視對基本情況和(hé)審計(jì)評價意見等重大(dà)事項的(de)取證，基本情況和(hé)評價意見審計(jì)證據資料明(míng)顯不足。三是審計(jì)證據的(de)相(xiàng)關性不突出，收集到(dào)的(de)審計(jì)證據與審計(jì)具體目标及審計(jì)事項缺乏聯系，與最終形成的(de)審計(jì)意見之間缺乏内在的(de)邏輯關系。四是審計(jì)取證程序不規範。如(rú)，審計(jì)證據未由兩名審計(jì)人(rén)員共同獲取；審計(jì)證據材料未得到(dào)被審計(jì)對象的(de)确認，且無書(shū)面說明(míng)。（二）審計(jì)工(gōng)作底稿方面存在的(de)問題一是審計(jì)工(gōng)作底稿編制(zhì)不全面，未按審計(jì)實施方案确定的(de)每個(gè)審計(jì)事項編制(zhì)對應的(de)審計(jì)工(gōng)作底稿，不能(néng)完整反映審計(jì)實施過程。二是審計(jì)工(gōng)作底稿與審計(jì)證據無對應關系或對應關系不明(míng)确。如(rú)，事實表述不清、數據與審計(jì)取證數據不一緻且無相(xiàng)關說明(míng)的(de)。三是審計(jì)工(gōng)作底稿适用(yòng)的(de)定性法律法規不準确。四是審計(jì)工(gōng)作底稿不規範。如(rú)，内容不完整，結論不清晰，要素不齊全，格式不規範。五是審計(jì)組長對審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)複核不到(dào)位或流于形式。導緻上(shàng)述問題的(de)産生，主觀原因是審計(jì)人(rén)員對審計(jì)取證和(hé)審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)基礎工(gōng)作重視不夠，客觀原因是目前尚缺乏科學的(de)專業(yè)标準指導審計(jì)人(rén)員開(kāi)展審計(jì)業(yè)務。筆(bǐ)者認爲，爲進一步提升審計(jì)質量水(shuǐ)平夯實基礎，應從以下幾個(gè)方面加以改進:（一）依法獲取審計(jì)證據是審計(jì)取證過程中一項十分(fēn)重要的(de)原則，必須引起審計(jì)人(rén)員的(de)高(gāo)度重視。盡管《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國審計(jì)法》中明(míng)确規定，審計(jì)人(rén)員有(yǒu)權通過審查會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、财務會(huì)計(jì)報告，查閱與審計(jì)事項有(yǒu)關的(de)文(wén)件(jiàn)、資料，檢查現金(jīn)、實物(wù)、有(yǒu)價證券，向有(yǒu)關單位和(hé)個(gè)人(rén)調查等方式進行(xíng)審計(jì)，并在審計(jì)過程中取得各種證明(míng)材料，但(dàn)這種獲取審計(jì)證據的(de)權利是建立在不違反我國現行(xíng)法律法規的(de)基礎之上(shàng)的(de)，必須嚴格遵守審計(jì)工(gōng)作程序和(hé)有(yǒu)關審計(jì)證據具體準則，履行(xíng)法定的(de)審計(jì)手續。如(rú)，調查了解被審計(jì)單位基本情況并收集有(yǒu)關資料之前，應提前三天送達審計(jì)通知書(shū)；審計(jì)人(rén)員向有(yǒu)關單位和(hé)個(gè)人(rén)進行(xíng)調查時，應當出示審計(jì)人(rén)員的(de)工(gōng)作證件(jiàn)和(hé)審計(jì)通知書(shū)副本；證據提供者必須具有(yǒu)行(xíng)爲能(néng)力，審計(jì)人(rén)員不得采用(yòng)威脅、引誘、欺騙等非法取證手段；審計(jì)人(rén)員所取得的(de)審計(jì)證據，均應由證據提供者簽名或蓋章(zhāng)，不能(néng)取得簽名或蓋章(zhāng)的(de)，應判斷其證據是否有(yǒu)效，若不影響事實存在的(de)，應注明(míng)原因。（二）靈活運用(yòng)各種審計(jì)方法，合理(lǐ)取舍各類信息資料，确保審計(jì)證據的(de)證明(míng)力。第一，在開(kāi)展審計(jì)工(gōng)作時，審計(jì)人(rén)員需要針對審計(jì)項目的(de)特點和(hé)既定的(de)審計(jì)目标，綜合考慮各種因素，靈活運用(yòng)各種審計(jì)方法獲取審計(jì)證據。如(rú)，财經法紀專案審計(jì)針對性較強，一般可(kě)采用(yòng)查詢法、比較分(fēn)析法；财務收支審計(jì)範圍較廣，對審計(jì)中發現的(de)重大(dà)問題要采用(yòng)詳查法，而對一般問題采用(yòng)抽查法；管理(lǐ)審計(jì)和(hé)績效審計(jì)涉及經營管理(lǐ)的(de)所有(yǒu)方面，運用(yòng)傳統的(de)财務收支審計(jì)方法的(de)同時，需要引入企業(yè)管理(lǐ)的(de)方法，如(rú)組織結構分(fēn)析法、現金(jīn)流量分(fēn)析法、資本結構分(fēn)析法等；工(gōng)程項目審計(jì)還涉及造價方面的(de)審查，需要使用(yòng)查看圖紙(zhǐ)、現場(chǎng)觀測、工(gōng)料分(fēn)析、市場(chǎng)比對等方法；而經濟責任審計(jì)涉及到(dào)領導幹部履行(xíng)經濟責任的(de)方方面面，是一項綜合性很強的(de)審計(jì)工(gōng)作，必然要運用(yòng)多種綜合的(de)審計(jì)方法。又(yòu)如(rú)，被審單位内部控制(zhì)制(zhì)度比較健全的(de)，經營管理(lǐ)比較完善的(de)，或者單位較大(dà)，業(yè)務較多，會(huì)計(jì)核算分(fēn)散的(de)，一般采用(yòng)抽查法；如(rú)果被審單位内部控制(zhì)制(zhì)度不健全、不完善，或者單位較小(xiǎo)、業(yè)務較少(shǎo)的(de)，則需要考慮采用(yòng)全部審計(jì)和(hé)詳查法。第二，審計(jì)人(rén)員還必須認識到(dào)，審計(jì)證據雖然與發表的(de)審計(jì)意見息息相(xiàng)關，但(dàn)審計(jì)證據本身是說服性的(de)，因此，與具體審計(jì)事項相(xiàng)關的(de)審計(jì)證據并不是越多越好，需要将收集到(dào)的(de)各類信息資料進行(xíng)系統地(dì)分(fēn)析整理(lǐ)，合理(lǐ)取舍，保留有(yǒu)足夠證明(míng)力的(de)審計(jì)證據。首先，在對審計(jì)證據整理(lǐ)與分(fēn)析過程中應以被整理(lǐ)評價審計(jì)證據的(de)重要程度爲取舍标準。審計(jì)證據的(de)重要程度由兩方面因素決定：其一是金(jīn)額大(dà)小(xiǎo)；其二是問題的(de)性質。對于那些金(jīn)額較大(dà)、性質較爲嚴重的(de)審計(jì)證據顯然頗具代表性，而那些金(jīn)額雖然不大(dà)但(dàn)性質較嚴重的(de)審計(jì)證據仍然可(kě)以作爲重要審計(jì)證據處理(lǐ)。其次，審計(jì)證據必須與所反映的(de)問題具備高(gāo)度的(de)關聯，能(néng)夠形成閉合的(de)證據鏈，有(yǒu)效支撐審計(jì)文(wén)書(shū)所反映的(de)事實表述和(hé)評價；審計(jì)證據應與審計(jì)結論之間保持緊密的(de)邏輯關系，審計(jì)證據之間的(de)内在聯系也(yě)應環環緊扣、完整明(míng)确，使人(rén)能(néng)夠完全理(lǐ)解審計(jì)人(rén)員通過證據表達出的(de)思維軌迹。再次，應對審計(jì)證據證明(míng)效力有(yǒu)清晰的(de)鑒定和(hé)判别，在實際操作過程中可(kě)按以下規律把握：從被審計(jì)單位外部獲取的(de)審計(jì)證據比從内部獲取的(de)審計(jì)證據更可(kě)靠；内部控制(zhì)健全有(yǒu)效情況下形成的(de)審計(jì)證據比内部控制(zhì)缺失或者無效情況下形成的(de)審計(jì)證據更可(kě)靠；直接獲取的(de)審計(jì)證據比間接獲取的(de)審計(jì)證據更可(kě)靠；從被審計(jì)單位财務會(huì)計(jì)資料中直接采集的(de)審計(jì)證據比經被審計(jì)單位加工(gōng)處理(lǐ)後提交的(de)審計(jì)證據更可(kě)靠；原件(jiàn)形式的(de)審計(jì)證據比複制(zhì)件(jiàn)更可(kě)靠。此外，審計(jì)人(rén)員還需保持高(gāo)度的(de)職業(yè)謹慎，在不同來源和(hé)不同形式的(de)審計(jì)證據存在不一緻或者不能(néng)相(xiàng)互印證時，應當追加必要的(de)審計(jì)措施，确定審計(jì)證據的(de)可(kě)靠性。（三）完整反映審計(jì)工(gōng)作軌迹，規範編制(zhì)審計(jì)工(gōng)作底稿，切實保證審計(jì)質量。第一，正确認識審計(jì)工(gōng)作底稿與審計(jì)證據的(de)關系。實際工(gōng)作中，有(yǒu)的(de)審計(jì)人(rén)員還多少(shǎo)存在這樣的(de)認識，審計(jì)證據是發表審計(jì)意見的(de)客觀依據，審計(jì)工(gōng)作的(de)重點就是搜集評價審計(jì)證據，有(yǒu)沒有(yǒu)審計(jì)工(gōng)作底稿并不十分(fēn)重要。這種觀點是錯誤的(de)。審計(jì)工(gōng)作底稿是審計(jì)證據的(de)載體，審計(jì)證據是審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)主要内容，兩者是形式與内容的(de)關系。離(lí)開(kāi)了審計(jì)工(gōng)作底稿，審計(jì)證據就無法清晰地(dì)呈現；審計(jì)人(rén)員就無法對審計(jì)證據進行(xíng)分(fēn)析，作出專業(yè)判斷，從而無法形成正确的(de)審計(jì)意見。總之，正确的(de)審計(jì)意見應當建立在充分(fēn)适當的(de)審計(jì)證據和(hé)準确的(de)專業(yè)判斷基礎之上(shàng)，而充分(fēn)适當的(de)審計(jì)證據和(hé)專業(yè)判斷都(dōu)應當完整地(dì)記錄在審計(jì)工(gōng)作底稿中。因此，審計(jì)證據一般應作爲審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)附件(jiàn)，如(rú)，根據審計(jì)查出問題整理(lǐ)出的(de)審計(jì)工(gōng)作底稿應當附有(yǒu)相(xiàng)關的(de)審計(jì)證據，主要有(yǒu):與被審計(jì)單位财政收支、财務收支有(yǒu)關的(de)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報表等資料；與被審計(jì)事項有(yǒu)關的(de)法律文(wén)書(shū)、合同、協議、會(huì)議記錄、往來函證、公證或者鑒定資料等；其他(tā)與審計(jì)事項有(yǒu)關的(de)審計(jì)證據。第二，完整記錄審計(jì)實施過程和(hé)查證結果。審計(jì)工(gōng)作底稿不僅是形成審計(jì)結論的(de)基礎，而且是控制(zhì)審計(jì)質量，防範審計(jì)風險的(de)根本要求，因此，對于審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)編制(zhì)，審計(jì)人(rén)員必須予以認真對待。審計(jì)中，不能(néng)隻強調對查出問題的(de)記錄而忽視對沒有(yǒu)發現問題的(de)審計(jì)事項記錄，不能(néng)隻強調對審計(jì)結果的(de)記錄而忽視反映審計(jì)過程的(de)記錄，審計(jì)實施方案确定的(de)每個(gè)審計(jì)事項都(dōu)應編制(zhì)對應的(de)審計(jì)工(gōng)作底稿，審計(jì)人(rén)員應對實施審計(jì)過程中運用(yòng)的(de)主要步驟和(hé)方法、獲取的(de)審計(jì)證據、認定的(de)事實摘要以及形成的(de)審計(jì)結論全過程加以書(shū)面記錄。第三，規範編寫審計(jì)工(gōng)作底稿。審計(jì)工(gōng)作底稿作爲審計(jì)人(rén)員在整個(gè)審計(jì)過程中形成的(de)審計(jì)工(gōng)作記錄資料，在編制(zhì)上(shàng)應滿足以下兩個(gè)方面的(de)要求:在内容上(shàng)應做到(dào)資料翔實、結論明(míng)确；在形式上(shàng)應做到(dào)要素齊全、格式規範。具體包括:①資料翔實。即記錄在審計(jì)工(gōng)作底稿上(shàng)的(de)各類資料來源要真實可(kě)靠，内容完整。②結論明(míng)确。即按審計(jì)程序對審計(jì)項目實施審計(jì)後，審計(jì)人(rén)員應在審計(jì)工(gōng)作底稿中對該審計(jì)項目明(míng)确表達其最終的(de)專業(yè)判斷意見。③要素齊全。即根據國家審計(jì)準則的(de)規定，構成審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)基本内容應全部包括在内。④格式規範。即審計(jì)工(gōng)作底稿所采用(yòng)的(de)格式應按照(zhào)審計(jì)署規範文(wén)書(shū)格式執行(xíng)。（四）充分(fēn)發揮審計(jì)組的(de)内部審核和(hé)審計(jì)組所在業(yè)務部門的(de)複核作用(yòng)，認真防範審計(jì)風險。國家審計(jì)準則對審計(jì)項目的(de)質量控制(zhì)有(yǒu)明(míng)确的(de)要求：其一，審計(jì)組起草(cǎo)審計(jì)報告前，審計(jì)組組長應當對審計(jì)工(gōng)作底稿和(hé)審計(jì)證據予以審核；其二，審計(jì)組所在業(yè)務部門在複核審計(jì)報告、審計(jì)決定時，也(yě)必須以審計(jì)工(gōng)作底稿、審計(jì)證據以及其他(tā)審計(jì)材料爲基礎來判斷：審計(jì)目标是否實現；審計(jì)實施方案确定的(de)審計(jì)事項是否完成；審計(jì)發現的(de)重要問題是否遺漏；事實是否清楚、數據是否正确；審計(jì)評價、定性、處理(lǐ)處罰和(hé)移送處理(lǐ)意見是否恰當，适用(yòng)法律法規和(hé)标準是否适當。因此，審計(jì)組的(de)内部審核和(hé)審計(jì)組所在業(yè)務部門的(de)複核不能(néng)走過場(chǎng)、流于形式，審計(jì)組組長、業(yè)務部門負責人(rén)應切實擔當國家審計(jì)準則和(hé)審計(jì)項目質量控制(zhì)辦法所賦予的(de)責任，嚴格把關，重視并抓好審計(jì)證據的(de)獲取和(hé)審計(jì)工(gōng)作底稿的(de)編制(zhì)，保證得出的(de)審計(jì)結論是建立在較高(gāo)質量的(de)基礎工(gōng)作之上(shàng)，從而有(yǒu)效防控審計(jì)風險。質量是審計(jì)工(gōng)作的(de)生命線，而高(gāo)質量的(de)審計(jì)證據和(hé)審計(jì)工(gōng)作底稿無疑是高(gāo)質量審計(jì)監督的(de)最有(yǒu)力保證。嚴格規範審計(jì)執業(yè)行(xíng)爲，不斷創新審計(jì)項目質量管理(lǐ)模式，著(zhe)力夯實審計(jì)工(gōng)作基礎，這将是審計(jì)人(rén)員永遠需要錘煉“内功”。
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