北注協專家提示：注冊會(huì)計(jì)師(shī)參與反舞弊調查

時間：2020-10-15 08:54:59

北京注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2020〕第5号——注冊會(huì)計(jì)師(shī)參與反舞弊調查

舞弊，是企業(yè)管理(lǐ)層、治理(lǐ)層、員工(gōng)或第三方單獨或共同使用(yòng)欺騙手段獲取不當或非法利益的(de)行(xíng)爲。随著(zhe)信息技術(shù)的(de)發展，商業(yè)模式不斷創新和(hé)演變衍生，舞弊形式随之不斷産生新的(de)變化且更具隐蔽性，緻使審計(jì)風險進一步加劇。按照(zhào)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1141号——财務報表審計(jì)中與舞弊相(xiàng)關的(de)責任》的(de)要求，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在财務報表審計(jì)時，需重點關注導緻财務報表重大(dà)錯報的(de)舞弊。

近年來，在财務報表審計(jì)之外，注冊會(huì)計(jì)師(shī)更多的(de)直接參與到(dào)反舞弊相(xiàng)關調查工(gōng)作中。反舞弊調查，已成爲會(huì)計(jì)師(shī)事務所重要的(de)專項業(yè)務之一。與執行(xíng)财務報表審計(jì)時對舞弊風險的(de)關注相(xiàng)比，反舞弊調查在應對措施等方面既與其有(yǒu)相(xiàng)似之處亦有(yǒu)自身獨特的(de)屬性，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應予以特别關注。

本提示僅供會(huì)計(jì)師(shī)事務所及相(xiàng)關從業(yè)人(rén)員在執業(yè)時參考，不能(néng)替代相(xiàng)關法律法規、注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的(de)時間、範圍和(hé)程度等，事務所及相(xiàng)關從業(yè)人(rén)員在執業(yè)中需結合項目實際情況以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)職業(yè)判斷确定，不能(néng)直接照(zhào)搬照(zhào)抄。

爲幫助執業(yè)人(rén)員準确理(lǐ)解反舞弊調查，保證執業(yè)質量、防範執業(yè)風險，針對反舞弊調查相(xiàng)關的(de)概念、程序以及報告内容，北京注協專項審計(jì)和(hé)非鑒證服務專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做出如(rú)下提示：

一、财務舞弊的(de)産生

舞弊是一種故意的(de)行(xíng)爲，即一種主動意識下的(de)行(xíng)爲。舞弊行(xíng)爲主體的(de)目的(de)是傳遞錯誤信息，從而達到(dào)其他(tā)既定目的(de)。而錯誤是一種非故意行(xíng)爲，即一種被動意識下的(de)錯誤信息傳遞，可(kě)能(néng)是因缺乏經驗、行(xíng)爲失誤或疏忽、認知偏差等造成。雖然從定義或特征上(shàng)能(néng)夠比較容易的(de)對舞弊和(hé)錯誤進行(xíng)界定，但(dàn)實務中，僅通過形式判斷某項财務報表的(de)錯報是由錯誤還是舞弊導緻卻并不簡單，通常還需要對相(xiàng)應錯報背後是否涉及舞弊鏈條展開(kāi)調查。

财務舞弊的(de)産生，是壓力/動機、機會(huì)和(hé)态度/合理(lǐ)化三個(gè)因素彼此作用(yòng)，形成閉合鏈條的(de)結果，有(yǒu)效控制(zhì)舞弊鏈條中任意環節，都(dōu)可(kě)降低發生财務舞弊的(de)可(kě)能(néng)性。因此，當注冊會(huì)計(jì)師(shī)在反舞弊調查過程中注意到(dào)舞弊風險因素時，可(kě)以考慮選擇“舞弊三角”理(lǐ)論作爲切入點，設計(jì)并執行(xíng)适當程序。

例如(rú)，考慮“壓力/動機”因素時，從企業(yè)業(yè)績增長需求、融資需求以及品牌效應需求等出發，了解管理(lǐ)層及普通員工(gōng)受到(dào)的(de)績效壓力，對于上(shàng)市企業(yè)還應當充分(fēn)考慮監管壓力；考慮“機會(huì)”因素時，從企業(yè)自身的(de)制(zhì)度或内部控制(zhì)出發，關注崗位設置是否“職責分(fēn)離(lí)”，集體決策和(hé)監督機制(zhì)是否完善，針對舞弊行(xíng)爲的(de)懲戒措施是否到(dào)位等；考慮“态度/合理(lǐ)化”因素時，從企業(yè)的(de)價值觀出發，考慮管理(lǐ)層的(de)經營發展理(lǐ)念、企業(yè)員工(gōng)的(de)工(gōng)作量和(hé)薪酬的(de)關系，以及管理(lǐ)層是否頻繁更換外部審計(jì)機構等因素。

二、反舞弊調查業(yè)務的(de)概念及類型

目前，注冊會(huì)計(jì)師(shī)參與的(de)反舞弊調查業(yè)務主要分(fēn)爲以下兩類：

第一類，是當公司發生舞弊案件(jiàn)或發現舞弊迹象時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)直接接受管理(lǐ)層、股東或執法機關等委托方的(de)委托，通過調查公司财務、業(yè)務數據以及詢問有(yǒu)關人(rén)員，分(fēn)析舞弊嚴重程度以及公司是否由于舞弊遭受損害并評估相(xiàng)應金(jīn)額，進而出具調查報告。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在開(kāi)展該類業(yè)務時，主要可(kě)以參照(zhào)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)相(xiàng)關服務準則第4101号——對财務信息執行(xíng)商定程序》的(de)要求，确定執行(xíng)商定程序業(yè)務的(de)工(gōng)作計(jì)劃、程序以及記錄，同時明(míng)确注冊會(huì)計(jì)師(shī)自身執業(yè)責任。

因此，在業(yè)務開(kāi)展前，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當與委托方充分(fēn)溝通，确保委托方已經清楚理(lǐ)解拟執行(xíng)的(de)商定程序和(hé)業(yè)務約定條款。注冊會(huì)計(jì)師(shī)向委托方提交的(de)調查報告通常僅記錄針對舞弊風險執行(xíng)的(de)程序、執行(xíng)程序發現的(de)事實，以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)針對調查結果給出的(de)參考意見或建議，旨在爲委托方提供進一步調查的(de)方向。

第二類，是當審計(jì)項目組發現被審計(jì)單位存在由于舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險，反舞弊調查組利用(yòng)事務所内部法證專家的(de)工(gōng)作，進一步識别舞弊或舞弊嫌疑，并協助審計(jì)項目組獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，評估由于舞弊導緻财務報表出現重大(dà)錯報的(de)可(kě)能(néng)性以及重大(dà)錯報的(de)程度（包括金(jīn)額和(hé)性質）。這種類型的(de)反舞弊調查，可(kě)視爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)基于《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1141号——财務報表審計(jì)中對舞弊的(de)考慮》的(de)相(xiàng)關要求，利用(yòng)法證專家的(de)相(xiàng)關工(gōng)作，以應對舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險，是審計(jì)工(gōng)作的(de)重要組成部分(fēn)，能(néng)夠爲實現審計(jì)目的(de)提供進一步支持。但(dàn)需要注意的(de)是，根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1421号——利用(yòng)專家的(de)工(gōng)作》，法證專家并不能(néng)代替注冊會(huì)計(jì)師(shī)發表相(xiàng)關意見；同時，如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)拟出具無保留意見的(de)審計(jì)報告，則不應在審計(jì)報告中提及專家的(de)工(gōng)作。

三、反舞弊調查的(de)主要程序

上(shàng)述兩類反舞弊調查業(yè)務依據的(de)執業(yè)标準、涉及範圍和(hé)目的(de)存在一定差異。由于财報審計(jì)中的(de)舞弊調查，是财報審計(jì)的(de)一個(gè)組成部分(fēn)，由财報審計(jì)程序統一計(jì)劃和(hé)規範，實務中已經有(yǒu)成熟的(de)經驗可(kě)供參考。本提示僅針對注冊會(huì)計(jì)師(shī)獨立承接反舞弊調查業(yè)務，從調查計(jì)劃的(de)制(zhì)定、非現場(chǎng)調查程序以及現場(chǎng)調查程序等三個(gè)方面的(de)主要程序予以闡述和(hé)介紹。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)獨立承接的(de)反舞弊調查業(yè)務，主要依據的(de)是《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)相(xiàng)關服務準則第4101号——對财務信息執行(xíng)商定程序》，涉及的(de)範圍通常更加廣泛，不僅僅針對舞弊事件(jiàn)導緻的(de)财務影響，還可(kě)能(néng)涉及法律合規層面的(de)調查，最終将調查結果形成調查報告，提交委托方評估。

（一）調查計(jì)劃的(de)制(zhì)定

注冊會(huì)計(jì)師(shī)接受委托後，根據與委托方溝通所了解到(dào)的(de)項目背景和(hé)基本信息等情況，制(zhì)定初步調查計(jì)劃。與财務報表審計(jì)中通常應當假定收入确認等存在特别風險的(de)不同之處在于，調查計(jì)劃以“疑罪從無”爲前提。即在無确鑿證據時，應當假定相(xiàng)關人(rén)員無舞弊行(xíng)爲。一般而言，當假定某人(rén)是實施舞弊行(xíng)爲的(de)主體時，需要有(yǒu)充分(fēn)确鑿的(de)證據去支持該假定；而以“無辜”爲假定前提時，此後調查程序中出現的(de)任何異常情況均可(kě)作爲推翻“無辜”假定的(de)依據。從而可(kě)以通過異常現象，發現舞弊行(xíng)爲主體的(de)動機、機會(huì)及借口，推進調查工(gōng)作的(de)順利開(kāi)展。在後期的(de)調查過程中，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當針對調查程序中出現的(de)任何異常狀況，考慮是否有(yǒu)必要對調查計(jì)劃作出相(xiàng)應的(de)調整。

（二）非現場(chǎng)調查程序

反舞弊調查的(de)初期，通常采用(yòng)非現場(chǎng)調查方式。主要是先根據初步掌握的(de)信息，從外圍著(zhe)手調查，同時提前導出有(yǒu)關數據進行(xíng)大(dà)數據分(fēn)析。例如(rú)，從舞弊行(xíng)爲實施主體不易察覺的(de)相(xiàng)關人(rén)員、部門或領域開(kāi)始，随後逐步轉向與舞弊行(xíng)爲實施主體關系更加密切的(de)人(rén)員、部門或領域。采用(yòng)這種形式的(de)原因爲：第一，增加調查程序的(de)不可(kě)預見性，避免相(xiàng)互包庇、消滅或轉移證據的(de)情況發生；第二，避免其他(tā)人(rén)員效仿，使企業(yè)遭受更大(dà)損失；第三，做好相(xiàng)關财務數據及其他(tā)數據保全，避免數據遭惡意删除。非現場(chǎng)工(gōng)作可(kě)以使得注冊會(huì)計(jì)師(shī)迅速了解情況，并且有(yǒu)針對性地(dì)對調查計(jì)劃作出調整。

非現場(chǎng)調查一般可(kě)以通過以下方式開(kāi)展：

1.查詢公開(kāi)信息或網絡檢索。包括但(dàn)不限于被舉報人(rén)、被舉報内容涉及的(de)背景（如(rú)适用(yòng)），拟調查的(de)公司的(de)背景和(hé)行(xíng)業(yè)相(xiàng)關的(de)信息等，以獲取更多背景信息爲後期調查做鋪墊。

2.電話(huà)或視頻訪談。在充分(fēn)核實受訪對象身份真實性的(de)前提下，通過電話(huà)或視頻方式訪談非核心财務、業(yè)務以及運營等部門的(de)非核心員工(gōng)，獲取初步信息，并與已知信息進行(xíng)比較，識别是否存在不一緻或者異常情況。

3.人(rén)物(wù)關系調查。例如(rú)根據委托方提供的(de)人(rén)員信息，通過工(gōng)商信息查詢平台或企業(yè)信息查詢網站等能(néng)夠獲悉人(rén)物(wù)關系的(de)途徑展開(kāi)調查，繪制(zhì)人(rén)物(wù)關系網絡（如(rú)投資關系、供銷關系或雇傭關系等），尋找可(kě)能(néng)的(de)突破點。

4.分(fēn)析、審閱和(hé)複核企業(yè)内部此前開(kāi)展初步調查所形成的(de)文(wén)檔，與委托方溝通所了解的(de)情況和(hé)信息進行(xíng)比對，關注是否存在遺漏的(de)細節。

5. 針對已經取得的(de)數據進行(xíng)多維度分(fēn)析，确定是否存在異常情況。

（三）現場(chǎng)調查程序

通過非現場(chǎng)調查已經獲取了一些證據或發現可(kě)疑迹象之後，即可(kě)進入現場(chǎng)調查階段。一般來說，現場(chǎng)調查階段的(de)調查工(gōng)作相(xiàng)對公開(kāi)，可(kě)以通過以下方式開(kāi)展：

1.現場(chǎng)訪談

現場(chǎng)訪談是現場(chǎng)調查過程中最爲關鍵、也(yě)是最容易發現問題的(de)程序，很多反舞弊調查的(de)突破口，均來自于現場(chǎng)訪談。

爲保障現場(chǎng)訪談達到(dào)預期效果，通常至少(shǎo)應當考慮下列方面：第一是訪談前做好各項準備工(gōng)作，如(rú)準備好訪談清單、涉及的(de)相(xiàng)關文(wén)檔，提前熟悉非現場(chǎng)調查過程中發現的(de)各種細節；第二是訪談對象不應局限于舞弊行(xíng)爲實施主體，還應考慮與其來往密切的(de)有(yǒu)關人(rén)員，對舞弊行(xíng)爲實施主體進行(xíng)訪談之前，通常應對與舞弊行(xíng)爲實施主體來往密切的(de)有(yǒu)關人(rén)員進行(xíng)訪談，以便更加全面的(de)了解情況和(hé)掌握信息；第三是訪談前對受訪者做詳細的(de)背景調查（包括了解受訪者的(de)性格特點、教育背景、工(gōng)作履曆、家庭背景及抗壓能(néng)力等），如(rú)受訪者爲舞弊行(xíng)爲實施主體，還應事先掌握部分(fēn)與其有(yǒu)關的(de)舞弊證據；第四是在對舞弊行(xíng)爲實施主體進行(xíng)訪談的(de)過程中，考慮訪談技巧的(de)運用(yòng)。

現場(chǎng)調查環節的(de)訪談并不是一次或固定的(de)幾次，需要根據調查的(de)進展來判斷。當出現新的(de)調查結論時，可(kě)能(néng)需要對同一受訪者進行(xíng)多輪訪談。通過訪談中發現的(de)邏輯漏洞，識别舞弊風險因素和(hé)舞弊事項。

2.審閱及調查文(wén)檔

審閱及調查文(wén)檔，是現場(chǎng)調查的(de)另一重要環節。現場(chǎng)調查階段審閱及調查的(de)文(wén)檔，可(kě)以比非現場(chǎng)調查階段更加細緻、範圍更加廣泛，目的(de)是發現文(wén)檔中隐含的(de)與舞弊相(xiàng)關的(de)關鍵信息。實務中，通過審閱及調查文(wén)檔，通常可(kě)以發現舞弊迹象或舞弊事實。

現場(chǎng)調查階段審閱及調查中應當重點分(fēn)析的(de)文(wén)檔可(kě)能(néng)包括企業(yè)現行(xíng)的(de)各項政策、重大(dà)采購(gòu)銷售合同、銀行(xíng)資金(jīn)流水(shuǐ)以及與收入和(hé)費用(yòng)支出相(xiàng)關的(de)全部文(wén)件(jiàn)。很多情況下，也(yě)可(kě)以考慮調閱涉事人(rén)員的(de)電子郵件(jiàn)和(hé)其他(tā)信息等。電子郵件(jiàn)由于其形式、存儲介質以及隐私方面的(de)特殊性，如(rú)拟審閱被調查公司特定人(rén)員的(de)電子郵件(jiàn)，則應當提前與公司有(yǒu)關權力機構（如(rú)董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或特别調查委員會(huì)等）溝通，取得批準，必要時簽訂保密協議。同時，将特定人(rén)員的(de)電腦(nǎo)、便捷式移動設備中相(xiàng)關郵件(jiàn)、聊天記錄等進行(xíng)加密備份。檢查時，可(kě)借助信息化檢索的(de)手段提高(gāo)審閱的(de)效率，必要時還可(kě)利用(yòng)信息風險管理(lǐ)專家的(de)工(gōng)作。

3.核實文(wén)檔的(de)真實性和(hé)有(yǒu)效性

對于審閱過程中涉及的(de)一些重要文(wén)檔，需要考慮文(wén)檔的(de)真實性和(hé)有(yǒu)效性，充分(fēn)關注通過僞造文(wén)件(jiàn)的(de)形式進行(xíng)舞弊的(de)可(kě)能(néng)性。對于外部文(wén)件(jiàn)，諸如(rú)銀行(xíng)對賬單、銀行(xíng)回單、采購(gòu)銷售合同、報關單、運單以及發票等，盡可(kě)能(néng)與開(kāi)具人(rén)、交易方或者相(xiàng)關監管機構進行(xíng)信息核實；對于内部文(wén)件(jiàn)，通過細節檢查、交叉檢查或單獨詢問有(yǒu)關當事人(rén)，以辨别資料的(de)有(yǒu)效性。

4.實地(dì)走訪

調查過程中如(rú)識别出可(kě)疑的(de)供應商或客戶，可(kě)以對其進行(xíng)背景調查并盡可(kě)能(néng)進行(xíng)實地(dì)走訪和(hé)訪談，以識别該供應商或客戶是否真實存在，其業(yè)務規模是否與被調查公司的(de)業(yè)務數據相(xiàng)匹配。在調查過程中，結合舞弊風險信号追溯到(dào)信息的(de)源頭以核實是否存在舞弊行(xíng)爲。

由于舞弊行(xíng)爲可(kě)能(néng)是自上(shàng)而下的(de)串通，在查閱時可(kě)以考慮以下方面：第一，增加程序的(de)不可(kě)預見性；第二，在取得有(yǒu)關方面（如(rú)董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等）授權、準許的(de)前提下，第一時間對相(xiàng)關證據和(hé)數據予以備份，防止轉移和(hé)滅失；第三，關注各種往來文(wén)件(jiàn)的(de)上(shàng)下文(wén)，如(rú)果舞弊行(xíng)爲涉及高(gāo)級管理(lǐ)人(rén)員，很多時候文(wén)件(jiàn)中僅僅體現“同意”、“批準”以及“建議提交XX審閱”等字眼，由于文(wén)字較短容易被忽略。

四、反舞弊調查報告的(de)拟寫

反舞弊調查報告，是注冊會(huì)計(jì)師(shī)執行(xíng)調查程序，歸納、彙總調查發現後，提交給委托方的(de)産品。

（一）反舞弊調查報告的(de)特征

調查報告将詳細說明(míng)調查的(de)目的(de)、執行(xíng)的(de)程序以及發現的(de)事實，以便委托方了解所執行(xíng)工(gōng)作的(de)性質和(hé)範圍。反舞弊調查報告一般具有(yǒu)以下幾個(gè)特征：

1.準确、清晰。報告中涉及的(de)所有(yǒu)物(wù)證、人(rén)物(wù)訪談記錄以及計(jì)算的(de)影響金(jīn)額都(dōu)應當準确；報告使用(yòng)的(de)語言應當清晰，避免使用(yòng)模棱兩可(kě)的(de)語言，如(rú)果不是引用(yòng)他(tā)人(rén)原話(huà)，切忌帶有(yǒu)如(rú)“可(kě)能(néng)”“潛在”“或許”等語義含糊、帶有(yǒu)推測成分(fēn)的(de)詞彙。必要時，還應當對專業(yè)術(shù)語進行(xíng)解釋。

2.客觀陳述。調查報告應當是基于調查程序的(de)如(rú)實描述，即必須客觀地(dì)對發現予以陳述，不摻雜注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)觀點、推斷等主觀判斷。同時，如(rú)果基于相(xiàng)關要求，當某些證據或發現對委托方不利但(dàn)與調查事件(jiàn)相(xiàng)關時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)不應當隐瞞。例如(rú)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)不應當隐瞞調查過程中發現的(de)，委托方自身的(de)内控缺陷或在合規性方面存在的(de)問題等。

3.相(xiàng)關性。調查報告中應記錄與反舞弊調查相(xiàng)關事實和(hé)發現，與之無關的(de)一般不應記錄在内，以免對報告使用(yòng)者造成誤解。

4.不發表鑒證意見或者提供保證。由于反舞弊調查并非鑒證業(yè)務，注冊會(huì)計(jì)師(shī)不應當基于反舞弊調查發現的(de)事實、獲取的(de)證據發表任何形式的(de)鑒證意見。報告隻是針對調查結果給出參考建議，旨在爲委托方提供進一步調查的(de)方向。

（二）反舞弊調查報告的(de)構成

反舞弊調查報告一般可(kě)以包括以下幾個(gè)部分(fēn)：

1.前言。主要介紹此次反舞弊調查的(de)背景、委托方初步調查（如(rú)有(yǒu)）取得的(de)進展、委托方引入注冊會(huì)計(jì)師(shī)進行(xíng)調查的(de)目的(de)等。

2.執行(xíng)的(de)調查程序。說明(míng)注冊會(huì)計(jì)師(shī)具體執行(xíng)了哪些程序以及如(rú)何執行(xíng)程序，是調查報告最爲詳細的(de)部分(fēn)之一。例如(rú)：具體查閱了哪些資料，訪談了哪些相(xiàng)關人(rén)員，調取了哪些人(rén)員的(de)郵件(jiàn)往來以及記錄、對郵件(jiàn)及記錄的(de)預處理(lǐ)和(hé)篩選，對數據做的(de)分(fēn)析工(gōng)作等。

3.調查結果彙總。調查結果彙總是注冊會(huì)計(jì)師(shī)基于執行(xíng)的(de)調查程序，對各類發現所做的(de)歸納總結。調查結果彙總應形成一定的(de)層次和(hé)邏輯，能(néng)夠讓調查報告使用(yòng)者清楚地(dì)了解調查的(de)發現。

4.調查結果詳情。調查結果詳情是對前述調查結果彙總的(de)展開(kāi)說明(míng)，是調查報告的(de)重點部分(fēn)之一。一般而言，注冊會(huì)計(jì)師(shī)會(huì)在此部分(fēn)對前述各項調查結果作詳細叙述，繪制(zhì)圖表、羅列數據或是附上(shàng)圖片等。

5.責任聲明(míng)。責任聲明(míng)，主要是注冊會(huì)計(jì)師(shī)對自身責任的(de)解釋和(hé)界定。注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要引導調查報告使用(yòng)者正确利用(yòng)調查報告所傳遞的(de)信息，以免作出錯誤判斷。責任聲明(míng)的(de)條款通常包括但(dàn)不限于以下方面：

（1）反舞弊調查的(de)範圍與财務報表審計(jì)不一緻，無法提供相(xiàng)同程度的(de)保證。

（2）調查報告中記錄的(de)有(yǒu)關當事人(rén)的(de)陳述或觀點均基于對陳述人(rén)的(de)合理(lǐ)信賴。

（3）前述所有(yǒu)的(de)發現均基于注冊會(huì)計(jì)師(shī)執行(xíng)的(de)程序以及這些程序可(kě)能(néng)存在局限性，對這些發現的(de)理(lǐ)解，不應超出注冊會(huì)計(jì)師(shī)執行(xíng)的(de)程序及程序的(de)局限性等。

6.附件(jiàn)。附件(jiàn)的(de)主要内容是在“調查結果詳情”部分(fēn)中，囿于篇幅及結構限制(zhì)，無法直接附在其中的(de)圖表等。

五、案例分(fēn)析

以下借助實際案例進行(xíng)分(fēn)析，以便更深入的(de)了解。

（一）案例背景

一家海(hǎi)外上(shàng)市房地(dì)産集團下屬的(de)中外合資企業(yè)，接到(dào)員工(gōng)的(de)内部舉報，聲稱該企業(yè)可(kě)能(néng)存在活期存款、定期存款、對外借款等重大(dà)資金(jīn)被挪用(yòng)的(de)舞弊風險。注冊會(huì)計(jì)師(shī)接受委托，協助相(xiàng)關司法機關及外部律師(shī)開(kāi)展調查。

對企業(yè)進行(xíng)基本了解後，注冊會(huì)計(jì)師(shī)注意到(dào)：雖然該合資企業(yè)由外方控股，但(dàn)控股方的(de)管理(lǐ)人(rén)員在日常經營及财務活動中不擔任主要管理(lǐ)職位，合資企業(yè)的(de)銀行(xíng)賬戶開(kāi)立、網銀辦理(lǐ)、支票收付及公章(zhāng)使用(yòng)等重要資金(jīn)管控流程，均由小(xiǎo)股東派遣的(de)管理(lǐ)人(rén)員掌握。

（二）注冊會(huì)計(jì)師(shī)執行(xíng)的(de)程序

注冊會(huì)計(jì)師(shī)接受委托後，與該集團總部有(yǒu)關部門及外部律師(shī)團隊緊密合作，針對資金(jīn)挪用(yòng)舉報事件(jiàn)，執行(xíng)了如(rú)下調查程序：

1.建立與該舉報員工(gōng)的(de)溝通渠道并保持密切聯系，了解其發現的(de)舞弊迹象以及挪用(yòng)的(de)資金(jīn)的(de)可(kě)能(néng)去向等，初步确定調查的(de)方向。

2.注冊會(huì)計(jì)師(shī)在企業(yè)人(rén)員陪同下親自到(dào)人(rén)民(mín)銀行(xíng)或基本存款賬戶開(kāi)戶行(xíng)查詢并打印企業(yè)開(kāi)立賬戶清單，核實銀行(xíng)賬戶的(de)完整性；同時，核實相(xiàng)關賬戶的(de)開(kāi)立時間和(hé)使用(yòng)狀态，對近期注銷的(de)賬戶保持足夠的(de)職業(yè)謹慎。

3.親自到(dào)銀行(xíng)獲取銀行(xíng)對賬單（含已注銷賬戶的(de)對賬單），核對銀行(xíng)對賬單和(hé)銀行(xíng)日記賬流水(shuǐ)的(de)一緻性，并關注銀行(xíng)賬戶在注銷之前的(de)流水(shuǐ)是否存在大(dà)額異常交易；運用(yòng)大(dà)數據分(fēn)析并結合可(kě)視化工(gōng)具，進行(xíng)銀行(xíng)流水(shuǐ)變動分(fēn)析；對交易對手方爲關聯方的(de)銀行(xíng)流水(shuǐ)單獨檢查，關注有(yǒu)關交易是否存在采銷合同、資金(jīn)拆借合同或内部審批文(wén)件(jiàn)等；對于采銷合同重點關注相(xiàng)應商品、服務或勞務的(de)交付情況，交易價格是否公允，遲延交付的(de)合理(lǐ)性等；對于資金(jīn)拆借合同，重點關注交易的(de)必要性、相(xiàng)關審批流程是否符合公司内部制(zhì)度規範要求等。

4.利用(yòng)外部專家，對筆(bǐ)迹、公章(zhāng)等信息的(de)一緻性、真實性進行(xíng)審驗。

5.對銀行(xíng)賬戶實施函證，将函證結果與财務數據進行(xíng)核對。

6.梳理(lǐ)企業(yè)内部支持性文(wén)件(jiàn)，查找資金(jīn)挪用(yòng)途徑及方式的(de)相(xiàng)關迹象。

7.經批準檢查并備份相(xiàng)關人(rén)員的(de)郵件(jiàn)等電子文(wén)件(jiàn)，追溯事件(jiàn)起因及實質。

8.對管理(lǐ)層及員工(gōng)分(fēn)别安排單獨訪談，查找内控缺陷，從關鍵環節分(fēn)析舞弊形成的(de)根本原因。

9.分(fēn)析交易的(de)合理(lǐ)性。對異常交易的(de)對手方實施背景調查或實地(dì)走訪，以識别是否存在關聯關系。在識别關聯關系時，利用(yòng)企業(yè)信息檢索平台，基于平台數據構建異常交易雙方的(de)關系鏈條。在構建關系鏈條時，除了關注股權關系外，也(yě)關注雙方董事、監事以及高(gāo)級管理(lǐ)人(rén)員是否存在重疊，雙方是否存在共同的(de)對外投資項目，以及雙方在公開(kāi)信息檢索平台的(de)聯系方式是否相(xiàng)同或相(xiàng)似等。此外，在識别關聯關系的(de)程序中，咨詢了外部律師(shī)的(de)意見，例如(rú)企業(yè)在規避關聯關系時，通常會(huì)有(yǒu)哪些操作或形式，核查時應當額外關注哪些迹象或事實等。

（三）調查程序的(de)發現

通過上(shàng)述調查程序，注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現如(rú)下事實：

自20X4年至20X9年，在合資企業(yè)總經理(lǐ)、财務經理(lǐ)及出納的(de)合謀下，通過操作50餘個(gè)銀行(xíng)賬戶，向小(xiǎo)股東關聯公司輸送巨額資金(jīn)，并通過僞造銀行(xíng)對賬單、銀行(xíng)水(shuǐ)單、定期存款存單等方式掩蓋違規賬外交易。上(shàng)述小(xiǎo)團體套取資金(jīn)的(de)行(xíng)爲，對該合資企業(yè)造成逾14億人(rén)民(mín)币的(de)巨額資金(jīn)缺口。

（四）關鍵風險點

結合上(shàng)述案例，反舞弊調查存在以下幾點容易忽略的(de)細節，在此特别提示：

1.關注“業(yè)财數據”的(de)一緻性

業(yè)務數據與财務數據的(de)一緻性檢查，在反舞弊調查中是非常關鍵的(de)環節之一。對于本案例中的(de)資金(jīn)挪用(yòng)事件(jiàn)，如(rú)果僅注重企業(yè)提供的(de)财務信息而忽略資金(jīn)流向、賬戶狀态和(hé)使用(yòng)狀況等業(yè)務數據，将難以發現舞弊行(xíng)爲的(de)蹤迹。注冊會(huì)計(jì)師(shī)通過分(fēn)析銀行(xíng)存款的(de)變動并依托外部函證、交叉對比每筆(bǐ)資金(jīn)往來至企業(yè)的(de)會(huì)計(jì)數據以及利用(yòng)外部專家工(gōng)作等程序，最終發現企業(yè)是基于僞造的(de)銀行(xíng)對賬單、銀行(xíng)水(shuǐ)單、定期存款存單等憑證編造會(huì)計(jì)賬目，以掩蓋管理(lǐ)層挪用(yòng)資金(jīn)的(de)事實。

2.重視崗位的(de)職責分(fēn)離(lí)

職責分(fēn)離(lí)，是普遍運用(yòng)的(de)内部控制(zhì)措施之一，但(dàn)實務中這一點十分(fēn)容易被忽略。本案例中，财務部的(de)會(huì)計(jì)和(hé)出納崗位職責重疊，正是造成資金(jīn)挪用(yòng)最大(dà)的(de)漏洞之一。崗位職責重疊或者一人(rén)身兼多個(gè)關鍵職位，給舞弊的(de)發生提供了更多機會(huì)。

3.函證的(de)完成度

在函證過程中，無論是通過郵寄還是跟函，均需對函證全過程保持控制(zhì)。爲避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在核實由企業(yè)提供的(de)被詢證者的(de)聯系方式後，應自行(xíng)獨立寄發詢證函，而不應使用(yòng)企業(yè)本身的(de)郵寄設施或交由被調查企業(yè)代發。如(rú)果采用(yòng)快遞方式發送詢證函，需要警惕企業(yè)通過快遞員攔截詢證函的(de)風險。注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以考慮在所發出的(de)詢證函上(shàng)添加不易複制(zhì)的(de)特定标識，以便在收到(dào)回函時與事先留存的(de)複印件(jiàn)或掃描件(jiàn)比對以辨别真僞。而在本案例中，由于管理(lǐ)層僞造了對賬單、存單等通常作爲替代測試的(de)證據，如(rú)因函證無法收回而采用(yòng)替代程序，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)無法發現資金(jīn)挪用(yòng)行(xíng)爲。本案例中，注冊會(huì)計(jì)師(shī)針對高(gāo)風險的(de)銀行(xíng)賬戶較多采用(yòng)了“跟函”的(de)方式，對整個(gè)函證全過程保持控制(zhì)，掌握函證程序的(de)實時進度并提高(gāo)完成度，有(yǒu)效滿足了調查的(de)要求。

綜上(shàng)所述，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在反舞弊調查中，應保持審慎的(de)職業(yè)态度，考慮使用(yòng)不同的(de)工(gōng)具、方法，并充分(fēn)利用(yòng)信息化大(dà)數據技術(shù)，優化調查流程；全面檢查被調查主體存在舞弊風險的(de)業(yè)務活動以及相(xiàng)關業(yè)務活動的(de)執行(xíng)方；加強與高(gāo)層、中層以及基層員工(gōng)的(de)溝通，對于存在舉報人(rén)的(de)項目，還應當與舉報人(rén)保持密切溝通；對于容易忽略的(de)領域保持必要的(de)關注，甚至作爲關鍵程序。通過調查發現舞弊鏈條中的(de)異常情況，推動調查工(gōng)作開(kāi)展，達到(dào)履行(xíng)注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)職責，提高(gāo)反舞弊調查質量的(de)目的(de)。

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本文(wén)内容來源于北注協

北注協專家提示：注冊會(huì)計(jì)師(shī)參與反舞弊調查

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