會(huì)計(jì)師(shī)事務所從事證券業(yè)務存在的(de)問題及監管建

時間：2021-01-25 08:50:09

近年來，黨中央對資本市場(chǎng)的(de)改革發展高(gāo)度重視，對全面深化資本市場(chǎng)改革構建新時代高(gāo)質量發展的(de)資本市場(chǎng)提出明(míng)确要求。信息披露是資本市場(chǎng)的(de)生命線，近年資本市場(chǎng)在信息披露質量持續提升的(de)同時，也(yě)出現少(shǎo)數财務舞弊案，引起了黨中央、國務院領導的(de)高(gāo)度重視和(hé)社會(huì)輿論的(de)持續關注。作爲資本市場(chǎng)“看門人(rén)”的(de)注冊會(huì)計(jì)師(shī)與會(huì)計(jì)師(shī)事務所在财務舞弊中扮演的(de)角色及審計(jì)失敗的(de)直接誘因和(hé)根本原因值得深思。本文(wén)對會(huì)計(jì)師(shī)事務所在資本市場(chǎng)從事證券期貨相(xiàng)關業(yè)務（以下簡稱證券業(yè)務）中存在的(de)相(xiàng)關問題及其成因進行(xíng)分(fēn)析，對加強從事證券業(yè)務會(huì)計(jì)師(shī)事務所的(de)監管提出相(xiàng)關建議。

一、會(huì)計(jì)師(shī)事務所在資本市場(chǎng)财務舞弊案中具體表現

自 2009 年至 2019 年，證監會(huì)共對 35 起财務舞弊案件(jiàn)所涉會(huì)計(jì)師(shī)事務所及相(xiàng)關人(rén)員進行(xíng)行(xíng)政處罰，其中涉及上(shàng)市公司 33 家；上(shàng)市公司收購(gòu)标的(de)公司 1 家，爲粵傳媒收購(gòu)香榭麗(lì)；新三闆挂牌公司 1 家，爲新綠(lǜ)股份；涉及會(huì)計(jì)師(shī)事務所共 35 家次，執業(yè)人(rén)員共 88 人(rén)次。從這些案例來看，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在财務舞弊案中扮演如(rú)下角色：

首先爲失察者，對舞弊要素及異常迹象未能(néng)保持應有(yǒu)的(de)關注。在上(shàng)述 35 起财務舞弊審計(jì)失敗案件(jiàn)中，有(yǒu) 33 起在注冊會(huì)計(jì)師(shī)獲取的(de)審計(jì)證據資料中出現了明(míng)顯的(de)異常迹象，但(dàn)注冊會(huì)計(jì)師(shī)沒有(yǒu)保持應有(yǒu)的(de)關注和(hé)職業(yè)懷疑，未能(néng)察覺風險并采取進一步審計(jì)程序，導緻相(xiàng)關錯報未被發現。如(rú)甯波聖萊達電器(qì)股份有(yǒu)限公司（以下簡稱聖萊達)2014 年業(yè)績虧損，2015 年盈利情況直接影響公司的(de)正常上(shàng)市運行(xíng)，存在明(míng)顯的(de)業(yè)績壓力。衆華會(huì)計(jì)師(shī)事務所（特殊普通合夥，以下簡稱衆華所）在聖萊達 2015 年度财務報表審計(jì)項目中，所獲取的(de)聖萊達子公司銷售合同存在簽署日期早于子公司成立日期的(de)異常情況，但(dàn)衆華所未予以關注并采取進一步審計(jì)程序，導緻未發現聖萊達爲了虛構合同違約金(jīn)收入而僞造了該份合同。

其次是放(fàng)風者，執行(xíng)的(de)審計(jì)程序不足以應對相(xiàng)關認定的(de)審計(jì)風險。注冊會(huì)計(jì)師(shī)針對評估的(de)錯報風險，應當設計(jì)和(hé)實施恰當的(de)應對措施，在實際操作中，針對認定層面存在的(de)錯報風險，注冊會(huì)計(jì)師(shī)未能(néng)執行(xíng)對應的(de)審計(jì)程序，未能(néng)獲取對相(xiàng)關認定實現合理(lǐ)保證的(de)充分(fēn)适當的(de)審計(jì)證據。如(rú)，江蘇雅百特科技股份有(yǒu)限公司（以下簡稱雅百特）于 2015 年底某海(hǎi)外公交站台建設項目尚未竣工(gōng)，在“存貨”科目予以列示，衆華所審計(jì)人(rén)員赴海(hǎi)外實地(dì)考察項目建設情況時，拍(pāi)攝了關于該存貨所在位置及狀态的(de)大(dà)量照(zhào)片，但(dàn)并沒有(yǒu)執行(xíng)相(xiàng)關程序獲取關于該存貨權屬認定的(de)審計(jì)證據，不足以應對存貨“存在”認定的(de)審計(jì)風險，導緻未發現該公交站台并非雅百特所有(yǒu)，未發現雅百特虛構海(hǎi)外工(gōng)程項目的(de)舞弊行(xíng)爲。

極少(shǎo)數爲同謀者，與審計(jì)對象惡意串通故意包庇财務造假行(xíng)爲。如(rú)萬隆會(huì)計(jì)師(shī)事務所（萬隆會(huì)計(jì)師(shī)事務所已于 2009 年并入國富浩華會(huì)計(jì)師(shī)事務所，國富浩華會(huì)計(jì)師(shī)事務所于2013 年并入瑞華會(huì)計(jì)師(shī)事務所（特殊普通合夥，以下簡稱瑞華所））在金(jīn)荔科技農(nóng)業(yè)股份有(yǒu)限公司2006 年年報審計(jì)項目審計(jì)計(jì)劃中明(míng)确表明(míng)以“避免公司退市”爲審計(jì)目的(de)，嚴重偏離(lí)财務報表審計(jì)目标。近期，資本市場(chǎng)财務舞弊案中也(yě)有(yǒu)個(gè)别案件(jiàn)中注冊會(huì)計(jì)師(shī)收受審計(jì)對象利益，涉嫌在财務舞弊中扮演“同謀者”角色。

二、會(huì)計(jì)師(shī)事務所相(xiàng)關執業(yè)問題的(de)直接原因

近年來，盡管對注冊會(huì)計(jì)師(shī)行(xíng)業(yè)的(de)監管趨嚴趨緊，注冊會(huì)計(jì)師(shī)包庇舞弊、與審計(jì)對象串通造假等行(xíng)爲仍時有(yǒu)發生，注冊會(huì)計(jì)師(shī)未勤勉盡責導緻審計(jì)失敗的(de)案件(jiàn)更是不減反增，其中既有(yǒu)執業(yè)人(rén)員應有(yǒu)的(de)職業(yè)精神喪失的(de)問題、也(yě)有(yǒu)專業(yè)能(néng)力不足的(de)問題，還有(yǒu)會(huì)計(jì)師(shī)事務所内部控制(zhì)缺失的(de)問題。

（一）不願：注冊會(huì)計(jì)師(shī)應有(yǒu)的(de)審計(jì)精神喪失

一是缺乏職業(yè)懷疑精神，對異常情況未能(néng)質疑到(dào)底。保持職業(yè)懷疑态度是注冊會(huì)計(jì)師(shī)職業(yè)道德的(de)基本原則之一，要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)對相(xiàng)互矛盾的(de)證據和(hé)信息保持警覺，以及對所獲取審計(jì)證據的(de)真實性保持審慎态度。但(dàn)是審計(jì)機構在執行(xíng)審計(jì)工(gōng)作時未能(néng)保持應有(yǒu)的(de)職業(yè)懷疑态度，最終導緻審計(jì)失敗。例如(rú)，康美(měi)藥業(yè) 340 億元的(de)貨币資金(jīn)遠超同行(xíng)其他(tā)企業(yè)，占其總資産比例高(gāo)達 49.7%。同時，康美(měi)藥業(yè)卻還有(yǒu) 113.7億元的(de)短期借款。在執行(xíng)分(fēn)析性程序時，正中珠江對這種存款和(hé)短期借款“雙高(gāo)”的(de)異常現象未能(néng)保持應有(yǒu)的(de)職業(yè)謹慎，對銀行(xíng)存款僅執行(xíng)了常規的(de)函證程序，沒有(yǒu)追加進一步審計(jì)程序消除異常現象産生的(de)疑慮因素，直接導緻未發現存款多計(jì) 300 億元。

二是缺乏勤勉謹慎精神，對審計(jì)風險未能(néng)降低到(dào)位。從審計(jì)項目現場(chǎng)檢查情況來看，90%以上(shàng)的(de)審計(jì)項目存在關鍵審計(jì)程序不到(dào)位的(de)情況。一是函證程序執行(xíng)不到(dào)位。近 10年審計(jì)失敗處罰案例中函證程序存在問題的(de)有(yǒu) 21 起，占比60%，其中未對審計(jì)對象全部銀行(xíng)賬戶執行(xíng)函證程序 4 起，占比 11%，對回函異常未進一步核查 20 起，占比 57%；由審計(jì)對象相(xiàng)關人(rén)員協助或參與函證過程的(de) 3 起，占比 8%。函證是獲取外部審計(jì)證據的(de)重要審計(jì)手段之一，但(dàn)是在實際操作中注冊會(huì)計(jì)師(shī)并未予以足夠重視，常常出現走形式的(de)情況，嚴重損害函證的(de)真實性和(hé)可(kě)靠性，導緻審計(jì)質量大(dà)打折扣。二是審計(jì)抽樣不規範，未能(néng)将審計(jì)風險降至可(kě)接受的(de)水(shuǐ)平。檢查發現，部分(fēn)審計(jì)機構在選擇審計(jì)樣本時，有(yǒu)的(de)未區分(fēn)統計(jì)抽樣和(hé)非統計(jì)抽樣，有(yǒu)的(de)對發現的(de)樣本異常未進一步調查錯報原因及影響，有(yǒu)的(de)甚至執行(xíng)細節測試時憑空填列信息，以上(shàng)行(xíng)爲均可(kě)直接導緻審計(jì)失敗。三是未親手獲取審計(jì)證據，貪圖方便假手于人(rén)。如(rú)利安達會(huì)計(jì)師(shī)事務所（特殊普通合夥，以下簡稱利安達）在執行(xíng)浙江九好辦公服務集團股份有(yǒu)限公司 2013 年至 2015 年财務報表審計(jì)工(gōng)作時對部分(fēn)供應商和(hé)客戶的(de)走訪工(gōng)作未親自參與，由券商、評估機構完成。

三是缺乏審計(jì)獨立精神，與審計(jì)對象形成事實同盟。審計(jì)準則要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)在執行(xíng)審計(jì)業(yè)務時應當在形式上(shàng)和(hé)實質上(shàng)保持獨立性。從近年監管情況看來，最終導緻審計(jì)失敗的(de)并非形式上(shàng)獨立性的(de)瑕疵，而是由于利益關聯産生的(de)審計(jì)獨立性實質上(shàng)缺位，主要有(yǒu)以下特征。一是審計(jì)對象管理(lǐ)層與審計(jì)機構或審計(jì)項目負責人(rén)存在老鄉、校(xiào)友(yǒu)、共同工(gōng)作經曆等社會(huì)關系，形成利益共同體。如(rú) 2014 年至 2016 年輝山乳業(yè)财務舞弊期間首席财務官、董事會(huì)秘書(shū)、多名獨立董事均曾爲其審計(jì)機構畢馬威的(de)高(gāo)級合夥人(rén)；二是審計(jì)收費遠高(gāo)于同行(xíng)業(yè)的(de)平均水(shuǐ)平，或者逐年增幅較大(dà)，審計(jì)機構選擇接受風險溢價。如(rú)，康美(měi)藥業(yè) 2018 年報審計(jì)收費爲 640 萬元，遠高(gāo)于同行(xíng)同規模公司平均水(shuǐ)平。三是長期爲某審計(jì)對象提供審計(jì)服務，形成了思維慣性和(hé)路(lù)徑依賴。如(rú)，正中珠江爲康美(měi)藥業(yè)連續提供審計(jì)業(yè)務達 19 年，曆年審計(jì)底稿模闆大(dà)同小(xiǎo)異，很難推翻本所前期的(de)工(gōng)作結論。由于以上(shàng)情形的(de)影響，注冊會(huì)計(jì)師(shī)獨立性喪失，甘願爲審計(jì)對象舞弊提供便利或保持沉默，形成事實同盟。

（二）不能(néng)：注冊會(huì)計(jì)師(shī)應有(yǒu)的(de)執業(yè)能(néng)力缺失

一是缺乏應有(yǒu)的(de)專業(yè)知識儲備，專業(yè)判斷犯錯誤。在承接審計(jì)業(yè)務時，未能(néng)綜合考慮業(yè)務的(de)風險與審計(jì)團隊人(rén)員資曆、經驗、知識結構是否匹配；在執行(xíng)程序過程中，對于涉及較複雜的(de)會(huì)計(jì)問題難以應對，甚至做出嚴重錯誤的(de)審計(jì)調整。海(hǎi)南亞太實業(yè)發展股份有(yǒu)限公司（以下簡稱亞太實業(yè)）子公司 2012 年将質量索賠款計(jì)入營業(yè)外支出，2013 年亞太實業(yè)考慮到(dào)索賠款未實際支付且具體賠償金(jīn)額不能(néng)合理(lǐ)确定，認爲 2012 年确認營業(yè)外支出時會(huì)計(jì)估計(jì)不準确，遂沖減2013 年當期營業(yè)外支出。瑞華所作爲審計(jì)機構發現該會(huì)計(jì)差錯後，并未要求亞太實業(yè)按照(zhào)審計(jì)準則進行(xíng)追溯調整，反而要求亞太實業(yè)直接沖減 2013 年當期營業(yè)成本，虛增産成品，甚至處罰申辯中仍認爲上(shàng)述會(huì)計(jì)處理(lǐ)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不屬于會(huì)計(jì)差錯。

二是缺乏應有(yǒu)的(de)風險審計(jì)理(lǐ)念框架，程序設計(jì)有(yǒu)漏洞。風險導向審計(jì)核心理(lǐ)念爲評估及應對重大(dà)錯報風險，通過了解審計(jì)對象治理(lǐ)層、管理(lǐ)層、外部監管環境、内部控制(zhì)、業(yè)務流程等因素，識别和(hé)評估風險，從而采取有(yǒu)效措施防範和(hé)降低審計(jì)風險，避免審計(jì)失敗。部分(fēn)内資所在引進風險導向審計(jì)模式時隻照(zhào)搬表格，實際操作中仍沿用(yòng)原有(yǒu)的(de)賬戶導向審計(jì)模式。風險評估與識别程序局限于填表，未充分(fēn)關注審計(jì)對象所處的(de)監管環境、管理(lǐ)層風格、業(yè)務模式及内部控制(zhì)，以實現發現、應對風險的(de)目的(de)；未恰當識别具有(yǒu)較高(gāo)錯報風險的(de)科目及相(xiàng)關認定。例如(rú)，審計(jì)準則明(míng)确要求将收入确認認定爲存在舞弊風險，且屬于特别風險，在實際操作中，部分(fēn)審計(jì)機構仍然未能(néng)對相(xiàng)關舞弊迹象予以充分(fēn)關注。

（三）不管：會(huì)計(jì)師(shī)事務所應有(yǒu)的(de)内部控制(zhì)失效

在會(huì)計(jì)師(shī)事務所質量控制(zhì)體系完善且有(yǒu)效執行(xíng)地(dì)前提下，即使項目團隊執業(yè)精神及專業(yè)能(néng)力有(yǒu)所欠缺，仍有(yǒu)機會(huì)守住避免審計(jì)失敗的(de)最後防線，審計(jì)失敗案例中的(de)會(huì)計(jì)師(shī)事務所内部控制(zhì)體系基本未能(néng)發揮内部監督把關作用(yòng)。

一是質量控制(zhì)制(zhì)度形同虛設。部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所雖制(zhì)定了若幹關于項目風險及質量控制(zhì)的(de)管理(lǐ)辦法，在實際操作中卻未得到(dào)執行(xíng)。如(rú)，大(dà)信會(huì)計(jì)師(shī)事務所（以下簡稱大(dà)信所）在對五洋建設集團股份有(yǒu)限公司 2012 年至 2014 年财務報表執行(xíng)審計(jì)工(gōng)作時，已知相(xiàng)關審計(jì)報告用(yòng)途爲公開(kāi)發行(xíng)公司債，卻未按照(zhào)大(dà)信所内部制(zhì)定的(de)《審計(jì)業(yè)務項目分(fēn)類管理(lǐ)暫行(xíng)辦法》的(de)規定将該項目風險級别從 C 類調整爲風險程度更高(gāo)的(de) B 類并追加相(xiàng)應的(de)審計(jì)程序，導緻未發現五洋建設通過将所承接的(de)工(gōng)程項目應收賬款和(hé)應付賬款“對抵”的(de)方式虛增利潤。

二是質量控制(zhì)人(rén)員不能(néng)獨立。例如(rú)，正中珠江的(de)某質量控制(zhì)委員會(huì)主任，作爲質量控制(zhì)主要負責人(rén)，同時又(yòu)多次擔任康美(měi)藥業(yè)、ST 猛獅等項目的(de)簽字會(huì)計(jì)師(shī)，其薪酬與正中珠江收入規模直接挂鈎。可(kě)見正中珠江質量控制(zhì)體系未能(néng)做到(dào)客觀獨立，難以防範審計(jì)失敗的(de)風險。

三、會(huì)計(jì)師(shī)事務所相(xiàng)關執業(yè)問題形成的(de)根本原因

會(huì)計(jì)師(shī)事務所在從事證券期貨相(xiàng)關業(yè)務中存在的(de)執業(yè)問題日漸突出，面對審計(jì)對象的(de)舞弊行(xíng)爲，部分(fēn)注冊會(huì)計(jì)師(shī)不願、不能(néng)發表恰當的(de)審計(jì)意見，所在的(de)會(huì)計(jì)師(shī)事務所放(fàng)任不管，最終導緻審計(jì)失敗。借用(yòng)“舞弊三角論”的(de)框架，我們從壓力、機會(huì)和(hé)借口三個(gè)角度剖析會(huì)計(jì)師(shī)事務所問題的(de)根本原因：

（一）各方利益驅動，對注冊會(huì)計(jì)師(shī)揭露舞弊形成壓力

一是會(huì)計(jì)師(shī)事務所過于追求規模和(hé)業(yè)績，對注冊會(huì)計(jì)師(shī)保證審計(jì)質量形成壓力。一方面，部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所爲追求規模和(hé)排名，通過吸收他(tā)所執業(yè)團隊、兼并中小(xiǎo)型會(huì)計(jì)師(shī)事務所等方式不斷“做大(dà)”，但(dàn)忽視後續管理(lǐ)和(hé)整合，未能(néng)做到(dào)實質性的(de)一體化。2013 年鵬城所、中磊所因綠(lǜ)大(dà)地(dì)、萬福生科案被撤銷證券資格，但(dàn)處罰前不少(shǎo)業(yè)務團隊帶業(yè)務整體遷徙到(dào)瑞華所；2016 年利安達因多個(gè)案件(jiàn)被行(xíng)政處罰并暫停承接新的(de)證券業(yè)務，也(yě)有(yǒu)大(dà)量業(yè)務團隊帶業(yè)務跳槽；目前，正中珠江也(yě)已有(yǒu)不少(shǎo)業(yè)務團隊帶業(yè)務整體遷移。據了解，部分(fēn)帶業(yè)務跳槽的(de)原團隊進入其他(tā)會(huì)計(jì)師(shī)事務所後繼續自行(xíng)承接、承做、複核項目，“挂靠制(zhì)”“承包制(zhì)”特征明(míng)顯，總所一體化管控缺失，審計(jì)業(yè)務質量參差不齊。另一方面，内資會(huì)計(jì)師(shī)事務所員工(gōng)薪酬結構基本采取“基本工(gōng)資+項目提成”的(de)模式，注冊會(huì)計(jì)師(shī)收入與承攬承做項目數量直接挂鈎，未能(néng)建立以執業(yè)質量爲核心的(de)考核和(hé)薪酬激勵機制(zhì)，難以建立質量爲上(shàng)的(de)審計(jì)文(wén)化。

二是市場(chǎng)主體造假動機及手段提升，對注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現舞弊形成壓力。随著(zhe)經濟下行(xíng)壓力加大(dà)，上(shàng)市公司、新三闆挂牌公司等市場(chǎng)主體受市值管理(lǐ)、融資需求、業(yè)績對賭、保殼摘帽等訴求，财務信息披露違法違規動機突出，且與大(dà)股東資金(jīn)占用(yòng)、債券違約、股權質押風險相(xiàng)伴而生，給審計(jì)執業(yè)帶來了更大(dà)的(de)風險。與此同時，上(shàng)市公司等主體的(de)财務舞弊手段更爲高(gāo)明(míng)隐蔽，從傳統的(de)虛構現金(jīn)收支，纂改銀行(xíng)單據等“簡單粗暴”的(de)形式，發展爲虛構客戶、供應商以構建自體資金(jīn)循環，再到(dào)延長造假鏈條、插入中間方、利用(yòng)境外主體和(hé)資金(jīn)等掩蓋造假痕迹，甚至串通真實的(de)客戶、供應商、存貸款涉及的(de)個(gè)别商業(yè)銀行(xíng)、乃至審計(jì)團隊成員等配合舞弊，一旦注冊會(huì)計(jì)師(shī)出具的(de)意見不符合預期，便解除合作關系，對注冊會(huì)計(jì)師(shī)發表恰當審計(jì)意見形成壓力。

三是相(xiàng)關主體利益交織，對注冊會(huì)計(jì)師(shī)打破财務造假利益鏈條形成壓力。在部分(fēn)财務舞弊案中，上(shàng)市公司控股股東、實際控制(zhì)人(rén)、私募投資機構、保薦券商、注冊會(huì)計(jì)師(shī)、律師(shī)等主體已結成利益同盟。資本市場(chǎng)競争日趨白熱(rè)化，各市場(chǎng)主體都(dōu)不願破壞相(xiàng)互之間的(de)合作關系，選擇接受市場(chǎng)的(de)潛規則。從上(shàng)市公司發行(xíng)定價到(dào)上(shàng)市後的(de)信息披露，部分(fēn)券商、注冊會(huì)計(jì)師(shī)、律師(shī)打著(zhe)“市值管理(lǐ)”的(de)旗号，以專家的(de)身份爲信息披露主體粉飾包裝财務報表出謀劃策，從資本市場(chǎng)的(de)“守門人(rén)”淪落爲财務造假利益“分(fēn)食者”、财務舞弊的(de)“同謀者”或“放(fàng)風者”。

（二)違規成本過低，爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)參與舞弊創造機會(huì)

一是審計(jì)項目接受監管部門檢查的(de)覆蓋率較低，爲審計(jì)機構及執業(yè)人(rén)員掩飾舞弊創造機會(huì)。近兩年來，證監會(huì)系統共組織了對 6 家會(huì)計(jì)師(shī)事務所實施全面檢查，2018 年組織函證專題檢查，抽取 365 個(gè)執業(yè)項目，2019 年組織商譽、大(dà)股東資金(jīn)占用(yòng)兩個(gè)專題檢查，分(fēn)别抽查項目 131 個(gè)和(hé) 85 個(gè)，針對 120 多個(gè)重點類線索開(kāi)展專項核查，各派出機構按照(zhào)“問題和(hé)風險導向”“雙随機”等方式開(kāi)展 270 多項專項檢查。

盡管以上(shàng)檢查基本實現了對原證券資格所的(de)全覆蓋，但(dàn)檢查項目覆蓋率不足 10%，大(dà)部分(fēn)審計(jì)項目仍未接受過監管檢查，以緻未接受過檢查的(de)注冊會(huì)計(jì)師(shī)存在僥幸心理(lǐ)。

二是行(xíng)政處罰金(jīn)額較低、民(mín)事索賠難度較大(dà)，爲審計(jì)機構及執業(yè)人(rén)員接收風險溢價創造機會(huì)。自 2016 年以來，證監會(huì)系統對 22 家次會(huì)計(jì)師(shī)事務所、48 人(rén)次注冊會(huì)計(jì)師(shī)做出行(xíng)政處罰，處罰的(de)主要方式爲沒收違法所得、罰款等，對審計(jì)機構及人(rén)員的(de)平均處罰金(jīn)額爲 353.22 萬元、7.73 萬元，與證券資格會(huì)計(jì)師(shī)事務所平均年度業(yè)務收入 11.47 億元和(hé)注冊會(huì)計(jì)師(shī)平均年度業(yè)務收入 153 萬元相(xiàng)比明(míng)顯偏低。同時，我國資本市場(chǎng)民(mín)事賠償機制(zhì)不健全，在确定注冊會(huì)計(jì)師(shī)民(mín)事責任時對“故意”和(hé)“過失”的(de)認定存在困難，難以通過民(mín)事訴訟賠償達到(dào)經濟上(shàng)重罰注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)目的(de)。此外，近年來我國尚無追究刑事責任的(de)審計(jì)失敗案例。

三是行(xíng)政處罰和(hé)行(xíng)政監管措施對執業(yè)生涯影響有(yǒu)限，爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)屢罰不改重複違規創造機會(huì)。從目前情況看來，會(huì)計(jì)師(shī)事務所及執業(yè)人(rén)員被處以行(xíng)政處罰後，如(rú)情況較爲嚴重，則涉事合夥人(rén)帶領團隊攜項目整體遷移到(dào)另外一家會(huì)計(jì)師(shī)事務所。而對于情況較輕的(de)行(xíng)政處罰或行(xíng)政監管措施，涉事會(huì)計(jì)師(shī)事務所及執業(yè)人(rén)員會(huì)在相(xiàng)關處罰或措施公開(kāi)之際承受一定的(de)輿論壓力，對之後的(de)業(yè)務承接和(hé)開(kāi)展并未造成實質上(shàng)的(de)影響。

（三）規則不明(míng)确，爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)縱容舞弊提供借口

一是會(huì)計(jì)準則在部分(fēn)領域規定得比較原則，爲鑽準則空子調節利潤提供借口。自 2007 年以來，針對會(huì)計(jì)準則有(yǒu)原則性規定、具體規範不明(míng)确，但(dàn)實務中有(yǒu)争議的(de)問題，證監會(huì)及時組織專門力量研究形成監管口徑，以監管問答等形式對外發布，指導市場(chǎng)實踐。然而，監管問答作爲一種案例指導的(de)形式在促進市場(chǎng)主體會(huì)計(jì)專業(yè)判斷意識和(hé)能(néng)力的(de)提升中發揮了重要作用(yòng)，但(dàn)在監管執法中并不具有(yǒu)法律效力。随著(zhe)資本市場(chǎng)中新業(yè)态、新交易模式的(de)不斷湧現，會(huì)計(jì)準則中部分(fēn)領域原則性的(de)規定已很難規範和(hé)指導市場(chǎng)主體的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)，信息披露主體及注冊會(huì)計(jì)師(shī)傾向于選擇對美(měi)化财務報表更有(yǒu)利的(de)處理(lǐ)方式，而非客觀公允的(de)結果。以會(huì)計(jì)準則中關于公允價值計(jì)量的(de)相(xiàng)關規定爲例，會(huì)計(jì)準則規定在所有(yǒu)情況下，企業(yè)隻要能(néng)夠獲得相(xiàng)同資産或負債在活躍市場(chǎng)上(shàng)的(de)報價，就應當将該報價不加調整地(dì)應用(yòng)于該資産或負債的(de)公允價值計(jì)量，但(dàn)是會(huì)計(jì)準則沒有(yǒu)對活躍市場(chǎng)的(de)交易量和(hé)交易頻率作出明(míng)确的(de)規定，導緻某些企業(yè)制(zhì)造惡意交易利用(yòng)公允價值計(jì)量對公司進行(xíng)盈餘管理(lǐ)。

二是審計(jì)準則關于合理(lǐ)保證的(de)界定标準不明(míng)确，爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)免責申辯提供借口。審計(jì)準則中規定合理(lǐ)保證的(de)審計(jì)業(yè)務的(de)目标是将業(yè)務風險降至該業(yè)務環境下可(kě)接受的(de)低水(shuǐ)平，但(dàn)是對可(kě)接受的(de)低水(shuǐ)平無明(míng)确界定，取決于注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)職業(yè)判斷。在上(shàng)述 35 起财務舞弊案件(jiàn)中有(yǒu) 30 家次會(huì)計(jì)師(shī)事務所提出申辯意見，其中 18 家次會(huì)計(jì)師(shī)事務所提出的(de)申辯意見爲審計(jì)對象有(yǒu)預謀有(yǒu)組織系統性舞弊，由于審計(jì)固有(yǒu)限制(zhì)未能(néng)發現不屬于審計(jì)責任，注冊會(huì)計(jì)師(shī)隻能(néng)對财務報表不存在重大(dà)錯報提供合理(lǐ)保證而非絕對保證，該類申辯意見均被證監會(huì)駁回。對注冊會(huì)計(jì)師(shī)實施行(xíng)政處罰并非僅由于注冊會(huì)計(jì)師(shī)未在審計(jì)階段發現舞弊行(xíng)爲，注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)勤勉盡責義務系過程性要求，而非以結果論。注冊會(huì)計(jì)師(shī)調查手段固然有(yǒu)限，但(dàn)是在注冊會(huì)計(jì)師(shī)未勤勉盡責的(de)情形下，審計(jì)對象有(yǒu)組織的(de)系統性财務造假，不能(néng)當然成爲減輕、免除處罰的(de)理(lǐ)由。

三是審計(jì)質量控制(zhì)管理(lǐ)的(de)相(xiàng)關法規不完善，爲會(huì)計(jì)師(shī)事務所質量失控提供借口。現行(xíng)審計(jì)準則中關于審計(jì)業(yè)務控制(zhì)質量的(de)規定過于原則性，對質量控制(zhì)專職人(rén)員的(de)設置、權責分(fēn)工(gōng)、質量複核的(de)工(gōng)作要求、質量控制(zhì)部門客觀性的(de)維護等事項未作出要求，未能(néng)就會(huì)計(jì)師(shī)事務所的(de)質量控制(zhì)體系的(de)構建和(hé)監管提供可(kě)操作性的(de)指導。缺少(shǎo)上(shàng)層法規的(de)規範和(hé)指導，部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所未能(néng)建立起以執業(yè)質量爲導向的(de)合夥人(rén)管理(lǐ)制(zhì)度、内部控制(zhì)系統及配套的(de)各項管理(lǐ)制(zhì)度，部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所設置了相(xiàng)關的(de)内部管理(lǐ)制(zhì)度但(dàn)在實際業(yè)務中未能(néng)有(yǒu)效執行(xíng)。

四、強化從事證券業(yè)務會(huì)計(jì)師(shī)事務所監管的(de)相(xiàng)關建議

針對資本市場(chǎng)财務舞弊案中會(huì)計(jì)師(shī)事務所及注冊會(huì)計(jì)師(shī)背後的(de)壓力、動機和(hé)借口等因素，我們從法規供給、市場(chǎng)環境、預警手段、執法力度和(hé)監管協作等方面提出以下幾點建議，以進一步強化監督與懲治機制(zhì)，抑制(zhì)利益沖動，督促審計(jì)機構及執業(yè)人(rén)員堅守勤勉底線，提高(gāo)履職水(shuǐ)平，切實發揮“看門人(rén)”作用(yòng)。

（一）以法規準則建立健全爲契機，推動會(huì)計(jì)師(shī)事務所行(xíng)業(yè)提升規範發展的(de)能(néng)力。

一是推動《證券法》相(xiàng)關配套制(zhì)度加快出台，對會(huì)計(jì)師(shī)事務所設計(jì)、實施和(hé)運行(xíng)質量管理(lǐ)體系提出更高(gāo)的(de)要求，在法規制(zhì)度或審計(jì)準則層面明(míng)确要求會(huì)計(jì)師(shī)事務所指定專門人(rén)員負責質量管理(lǐ)體系的(de)日常運行(xíng)，進一步規範會(huì)計(jì)師(shī)事務所主要負責人(rén)、相(xiàng)關部門及人(rén)員在治理(lǐ)層面、項目層面實施質量控制(zhì)應當承擔的(de)責任。二是以相(xiàng)關法規制(zhì)度出台爲契機，督促會(huì)計(jì)師(shī)事務所嚴格遵守相(xiàng)關規定建立質量管理(lǐ)體系，将會(huì)計(jì)師(shī)事務所審計(jì)質量控制(zhì)責任落實到(dào)人(rén)、到(dào)事，切實推動審計(jì)行(xíng)業(yè)全面提高(gāo)審計(jì)服務質量，樹立質量至上(shàng)的(de)審計(jì)文(wén)化，提升規範發展的(de)能(néng)力。

（二）建立會(huì)計(jì)師(shī)事務所風險分(fēn)級、監測及執業(yè)質量披露機制(zhì)，培育優勝劣汰的(de)市場(chǎng)環境。

一是整合相(xiàng)關信息和(hé)數據，建立以線索發現能(néng)力爲核心的(de)審計(jì)機構違規風險監測機制(zhì)。例如(rú)，通過“換所”原因分(fēn)析，審計(jì)項目連續執業(yè)年限統計(jì)，審計(jì)費用(yòng)同行(xíng)比較，審計(jì)機構質量控制(zhì)合夥人(rén)執業(yè)項目情況統計(jì)，審計(jì)機構薪酬結構分(fēn)析等手法，整合多維度信息，對會(huì)計(jì)師(shī)事務所進行(xíng)風險評分(fēn)評級，結合風險預判情況對異常項目開(kāi)展專項檢查，提高(gāo)監管效能(néng)。二是構建審計(jì)機構執業(yè)質量披露體系，建立優勝劣汰的(de)市場(chǎng)選擇機制(zhì)。例如(rú)，要求會(huì)計(jì)師(shī)事務所在官方網站及時公開(kāi)受行(xíng)政處罰或行(xíng)政監管措施情況；在證監會(huì)及派出機構、證券交易所、中注協等部門官方網站定期公示會(huì)計(jì)師(shī)事務所執業(yè)質量及接受懲處排名情況；鼓勵各媒體平台轉發會(huì)計(jì)師(shī)事務所執業(yè)質量相(xiàng)關信息，淡化對會(huì)計(jì)師(shī)事務所規模排名的(de)宣傳等。

（三）強化對财務舞弊主體及相(xiàng)關中介機構的(de)監督執法力度，标本兼治淨化會(huì)計(jì)師(shī)事務所執業(yè)環境。

一是構建公衆公司财務舞弊預警體系，強化舞弊風險防範和(hé)揭示能(néng)力。從舞弊源頭入手，從上(shàng)市公司财務報表中發現舞弊線索再倒查相(xiàng)應的(de)審計(jì)項目确定注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)責任。通過構建審計(jì)對象舞弊風險指标體系，強化審計(jì)機構和(hé)業(yè)務聯動監管，發現問題線索，追查原因、質疑到(dào)底，更能(néng)高(gāo)效發現違法違規行(xíng)爲。

二是加強對公衆公司财務舞弊行(xíng)爲的(de)打擊力度，從源頭上(shàng)遏制(zhì)造假苗頭。對于公衆公司财務舞弊等違規信息披露行(xíng)爲，加大(dà)行(xíng)政執法力度，從嚴行(xíng)政處罰，對涉嫌犯罪行(xíng)爲及時移送司法機關，依法從重追究刑事法律責任。三是加強對涉案中介機構及相(xiàng)關人(rén)員的(de)懲處力度，切實提高(gāo)違法違規成本。對涉案中介機構及相(xiàng)關人(rén)員用(yòng)足用(yòng)好行(xíng)政監管措施，警示苗頭性違規行(xíng)爲；加大(dà)稽查執法力度，從快從嚴作出行(xíng)政處罰；推動完善證券市場(chǎng)民(mín)事賠償機制(zhì)，通過支持投資者民(mín)事索賠達到(dào)對違法中介機構經濟重罰的(de)目的(de)；加強行(xíng)刑銜接，對于涉嫌犯罪的(de)及時移送追究刑事責任。

（四）全面落實國務院金(jīn)融委第三十六次會(huì)議要求，加強審計(jì)監管協作形成監管合力。

一是建立審計(jì)監管部門協作機制(zhì)。國務院金(jīn)融委第三十六次會(huì)議要求證監會(huì)會(huì)同相(xiàng)關部門建立“打擊資本市場(chǎng)違法活動協調工(gōng)作小(xiǎo)組”，在此合作框架下加強與注冊會(huì)計(jì)師(shī)行(xíng)業(yè)主管部門、自律組織的(de)監管協作，強化監管溝通機制(zhì)，建立聯動檢查模式，避免重複檢查，提高(gāo)檢查覆蓋率。二是優化審計(jì)監管公共生态。加強與工(gōng)商、稅務、人(rén)行(xíng)、銀保監、國資等其他(tā)部門的(de)合作，打通信息壁壘，建立信息報送及查詢機制(zhì)，爲審計(jì)監管及行(xíng)業(yè)規範創造良好的(de)公共環境。三是做好輿論引導及應對。持續加強行(xíng)政監管措施及行(xíng)政處罰信息公開(kāi)，引導媒體正面、準确、客觀地(dì)報道資本市場(chǎng)審計(jì)行(xíng)業(yè)監管情況；充分(fēn)利用(yòng)媒體樹立尊重專業(yè)、尊重質量、誠實守信的(de)審計(jì)文(wén)化；及時核查有(yǒu)關審計(jì)項目的(de)媒體質疑，積極回應媒體和(hé)社會(huì)關切。

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會(huì)計(jì)師(shī)事務所從事證券業(yè)務存在的(de)問題及監管建

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