審計(jì)報告中的(de)非無保留意見

各省、自治區、直轄市注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)：

爲了指導注冊會(huì)計(jì)師(shī)更好地(dì)運用(yòng)審計(jì)準則，解決實施中可(kě)能(néng)遇到(dào)的(de)實務問題，我會(huì)制(zhì)定了《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第16号——審計(jì)報告中的(de)非無保留意見》，現予印發，自發布之日起實施。

使用(yòng)中有(yǒu)何問題，請及時反饋我會(huì)。

附件(jiàn)：

中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第16号——審計(jì)報告中的(de)非無保留意見

中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)

2021年2月(yuè)2日

（2021年2月(yuè)2日發布）

注冊會(huì)計(jì)師(shī)對财務報表整體發表的(de)審計(jì)意見是審計(jì)報告的(de)核心。在有(yǒu)必要發表非無保留意見的(de)情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)發表恰當類型的(de)非無保留意見，有(yǒu)助于報表使用(yòng)者準确解讀(dú)被審計(jì)單位财務信息存在或可(kě)能(néng)存在的(de)重大(dà)錯報，降低其對被審計(jì)單位财務信息的(de)信賴程度，從而作出理(lǐ)性的(de)經濟決策。審計(jì)報告中的(de)非無保留意見類型包括保留意見、否定意見和(hé)無法表示意見。實務中，是否發表非無保留意見，以及發表何種類型的(de)非無保留意見，需要注冊會(huì)計(jì)師(shī)根據被審計(jì)單位和(hé)審計(jì)業(yè)務的(de)具體情況作出職業(yè)判斷。保持審計(jì)意見類型判斷标準的(de)一緻性，同時在審計(jì)報告中提供更爲相(xiàng)關的(de)信息以更好體現審計(jì)報告的(de)價值，對提高(gāo)财務信息有(yǒu)用(yòng)性、保護投資者利益和(hé)維護資本市場(chǎng)穩定有(yǒu)序運行(xíng)十分(fēn)重要。

本問題解答旨在幫助注冊會(huì)計(jì)師(shī)結合被審計(jì)單位和(hé)審計(jì)業(yè)務的(de)具體情況，發表恰當類型的(de)非無保留意見。問題解答根據審計(jì)準則制(zhì)定，爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何正确理(lǐ)解審計(jì)準則及應用(yòng)指南、解決實務問題提供細化指導和(hé)提示。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在執行(xíng)審計(jì)業(yè)務時，應當将審計(jì)準則、應用(yòng)指南與問題解答一并掌握和(hé)執行(xíng)。問題解答所包含的(de)示例并非強制(zhì)要求，亦不能(néng)窮盡實務中的(de)所有(yǒu)情況。

答：注冊會(huì)計(jì)師(shī)在确定恰當的(de)非無保留意見類型時，需要考慮下列因素：

1. 導緻非無保留意見的(de)事項的(de)性質，是财務報表存在重大(dà)錯報，或是在無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據的(de)情況下财務報表可(kě)能(néng)存在重大(dà)錯報；

2. 注冊會(huì)計(jì)師(shī)就導緻非無保留意見的(de)事項對财務報表産生或可(kě)能(néng)産生的(de)影響的(de)廣泛性作出的(de)判斷。
 

首先，導緻注冊會(huì)計(jì)師(shī)發表非無保留意見的(de)事項單獨或彙總起來對财務報表的(de)影響或可(kě)能(néng)産生的(de)影響一定是重大(dà)的(de)。在這個(gè)前提下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當發表保留意見，還是否定意見或無法表示意見，取決于導緻非無保留意見的(de)事項（即财務報表存在重大(dà)錯報；或注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，财務報表可(kě)能(néng)存在重大(dà)錯報）對财務報表整體産生的(de)影響或可(kě)能(néng)産生的(de)影響是否具有(yǒu)廣泛性：如(rú)果不具有(yǒu)廣泛性，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當發表保留意見；如(rú)果具有(yǒu)廣泛性，則應當發表否定意見或無法表示意見。針對上(shàng)述應當發表否定意見或無法表示意見的(de)情形，注冊會(huì)計(jì)師(shī)發表否定意見，還是無法表示意見，取決于注冊會(huì)計(jì)師(shī)是否已對導緻非無保留意見的(de)事項獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，并就财務報表是否存在重大(dà)錯報得出結論：如(rú)果已獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當發表否定意見；如(rú)果無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當發表無法表示意見。

其次，《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号——在審計(jì)報告中發表非無保留意見》第十一條規定了注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當發表無法表示意見的(de)一種特殊情形，即在極少(shǎo)數情況下，可(kě)能(néng)存在多個(gè)不确定事項。盡管注冊會(huì)計(jì)師(shī)對每個(gè)單獨的(de)不确定事項獲取了充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，但(dàn)由于不确定事項之間可(kě)能(néng)存在相(xiàng)互影響，以及可(kě)能(néng)對财務報表産生累積影響，注冊會(huì)計(jì)師(shī)不可(kě)能(néng)對财務報表整體形成審計(jì)意見。同時，《<中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营>應用(yòng)指南》第33段指出，當存在多項對财務報表整體具有(yǒu)重要影響的(de)與持續經營相(xiàng)關的(de)重大(dà)不确定性時，在極少(shǎo)數情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)認爲發表無法表示意見是适當的(de)，而非在審計(jì)報告中增加“與持續經營相(xiàng)關的(de)重大(dà)不确定性”爲标題的(de)單獨部分(fēn)。

答：在導緻非無保留意見的(de)事項中，财務報表存在重大(dà)錯報和(hé)注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據兩種情形的(de)性質明(míng)顯不同，對财務報表使用(yòng)者經濟決策的(de)影響也(yě)可(kě)能(néng)不同。注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要恰當區分(fēn)這兩種情形，以發表恰當的(de)非無保留意見。

在就被審計(jì)單位管理(lǐ)層對存在不确定性的(de)事項的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)或披露發表非無保留意見時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要區分(fēn)導緻非無保留意見的(de)事項的(de)性質究竟是屬于“存在重大(dà)錯報”還是“無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據”，有(yǒu)時所涉及的(de)判斷可(kě)能(néng)較爲複雜。

财務報表中的(de)某些項目涉及的(de)事項的(de)未來結果可(kě)能(néng)存在不确定性，并且注冊會(huì)計(jì)師(shī)在執行(xíng)審計(jì)時可(kě)能(néng)還不能(néng)獲得有(yǒu)關這些事項未來最終結果的(de)結論性證據。在這種情況下，管理(lǐ)層負責按照(zhào)适用(yòng)的(de)财務報告編制(zhì)基礎的(de)規定對當前狀況進行(xíng)分(fēn)析，估計(jì)相(xiàng)關事項未來進展對财務報表的(de)影響并進行(xíng)确認和(hé)計(jì)量，或由于在某些極端罕見的(de)情況下無法作出合理(lǐ)估計(jì)而在财務報表中作出必要披露。這些存在不确定性的(de)事項可(kě)能(néng)包括應收款項的(de)壞賬準備、存貨的(de)跌價準備、産品質量保證準備金(jīn)、提供擔保的(de)連帶償還責任、尚未判決生效的(de)訴訟或仲裁等。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)中需要評估所獲取的(de)審計(jì)證據是否足以支持管理(lǐ)層對相(xiàng)關事項的(de)判斷及其處理(lǐ)。缺乏與這些事項的(de)最終結果相(xiàng)關的(de)信息并不必然導緻注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法獲取與管理(lǐ)層判斷相(xiàng)關的(de)審計(jì)證據。換言之，存在不确定性并不必然導緻審計(jì)範圍受到(dào)限制(zhì)。當存在不确定性的(de)情況下，管理(lǐ)層應當合理(lǐ)利用(yòng)财務報表編制(zhì)時已經存在且能(néng)夠取得的(de)可(kě)靠信息，依據适用(yòng)的(de)财務報告編制(zhì)基礎的(de)規定作出估計(jì)和(hé)判斷，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應在獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據的(de)基礎上(shàng)評價管理(lǐ)層估計(jì)和(hé)判斷的(de)合理(lǐ)性，不應回避作出實質性判斷。注冊會(huì)計(jì)師(shī)對審計(jì)證據充分(fēn)性和(hé)适當性的(de)判斷是以審計(jì)當時實際可(kě)獲得或應當可(kě)獲得的(de)證據爲基礎的(de)。在考慮了截至審計(jì)報告日的(de)狀況和(hé)可(kě)獲得的(de)證據之後，如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲有(yǒu)充分(fēn)證據支持管理(lǐ)層對存在不确定性事項性質的(de)認定及其在财務報表中的(de)相(xiàng)關列報，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當發表無保留意見。如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法就管理(lǐ)層對某一存在不确定性的(de)事項性質的(de)認定及其在财務報表中的(de)相(xiàng)關列報獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當發表保留意見或無法表示意見。如(rú)果客觀上(shàng)存在或曾經存在與不确定性事項有(yǒu)關的(de)充分(fēn)證據，但(dàn)注冊會(huì)計(jì)師(shī)由于管理(lǐ)層沒有(yǒu)恰當保存相(xiàng)關記錄或管理(lǐ)層不予配合而未能(néng)及時獲得這些證據，發表保留意見或無法表示意見是适當的(de)。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當恰當區分(fēn)審計(jì)範圍受到(dào)限制(zhì)因而就相(xiàng)關事項無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據的(de)情形，以及由于不符合财務報告編制(zhì)基礎中與不确定事項的(de)确認、計(jì)量和(hé)列報相(xiàng)關的(de)規定而導緻相(xiàng)關事項存在重大(dà)錯報（包括未充分(fēn)披露不确定事項，對會(huì)計(jì)政策的(de)運用(yòng)不恰當，或作出不恰當的(de)會(huì)計(jì)估計(jì)）的(de)情形。如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲是屬于後者，應當發表保留意見或否定意見。以下是一些舉例：

例1：被審計(jì)單位的(de)法定代表人(rén)違規以被審計(jì)單位名義爲一些關聯公司和(hé)外部單位提供了大(dà)量擔保，導緻被審計(jì)單位因多個(gè)債務人(rén)逾期未還款而被起訴。由于該法定代表人(rén)已失聯，被審計(jì)單位管理(lǐ)層無法确定是否還存在其他(tā)未知的(de)違規擔保事項，注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法實施審計(jì)程序就或有(yǒu)事項和(hé)關聯方交易披露的(de)完整性獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，在這種情況下，根據該事項對财務報表可(kě)能(néng)産生的(de)影響，發表保留意見或無法表示意見可(kě)能(néng)是适當的(de)。

例2：被審計(jì)單位由于關聯方交易的(de)轉移定價問題受到(dào)稅務機關的(de)稽查，管理(lǐ)層沒有(yǒu)計(jì)提可(kě)能(néng)需要補繳的(de)稅款。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在稅務專家的(de)協助下評估了補繳稅款的(de)可(kě)能(néng)性，并對可(kě)能(néng)需要補繳的(de)稅款作出了區間估計(jì)，據此提出了審計(jì)調整。被審計(jì)單位管理(lǐ)層以稅務稽查結果存在重大(dà)不确定性、無法可(kě)靠估計(jì)爲由拒絕接受調整建議。截至審計(jì)報告日，稅務機關尚未就稽查結果提供明(míng)确信息。在這種情況下，如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)根據所獲得的(de)信息和(hé)基于這些信息所作的(de)合理(lǐ)判斷已經足以認定财務報表存在重大(dà)錯報，發表保留意見或否定意見可(kě)能(néng)是适當的(de)。

答：注冊會(huì)計(jì)師(shī)對相(xiàng)關事項的(de)影響的(de)重大(dà)性和(hé)廣泛性的(de)判斷均會(huì)影響審計(jì)意見的(de)類型。

（一）影響的(de)重大(dà)性

注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要從定量和(hé)定性兩個(gè)方面考慮錯報對财務報表的(de)影響或未發現的(de)錯報（如(rú)存在）對财務報表可(kě)能(néng)産生的(de)影響是否重大(dà)。定量的(de)标準通常是注冊會(huì)計(jì)師(shī)确定的(de)财務報表整體的(de)重要性或特定類别的(de)交易、賬戶餘額或披露的(de)重要性水(shuǐ)平（如(rú)适用(yòng)）。例如(rú)，對于以營利爲目的(de)且并非微利或微虧的(de)企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)将财務報表整體的(de)重要性設定爲經常性業(yè)務稅前利潤的(de)5%。定性考慮錯報是否重大(dà)時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要運用(yòng)判斷評估錯報的(de)性質是否嚴重，是否會(huì)影響财務報表使用(yòng)者的(de)經濟決策。例如(rú)，錯報是否影響被審計(jì)單位實現盈利預期或達到(dào)監管要求，錯報是否影響被審計(jì)單位的(de)盈虧狀況，錯報是否是由于舞弊導緻的(de)。《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1221号——計(jì)劃和(hé)執行(xíng)審計(jì)工(gōng)作時的(de)重要性》及其應用(yòng)指南、《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1251号——評價審計(jì)過程中識别出的(de)錯報》及其應用(yòng)指南，以及《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第8号——重要性及評價錯報》作出了相(xiàng)關規定和(hé)指引。

（二）影響的(de)廣泛性

根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号——在審計(jì)報告中發表非無保留意見》第五條的(de)定義，對财務報表的(de)影響具有(yǒu)廣泛性的(de)情形包括三個(gè)方面：1.不限于對财務報表的(de)特定要素、賬戶或項目産生影響；2.雖然僅對财務報表的(de)特定要素、賬戶或項目産生影響，但(dàn)這些要素、賬戶或項目是或可(kě)能(néng)是财務報表的(de)主要組成部分(fēn)；3.當與披露相(xiàng)關時，産生的(de)影響對财務報表使用(yòng)者理(lǐ)解财務報表至關重要。下面分(fēn)别舉例說明(míng)這三種情況。

1.不限于對财務報表的(de)特定要素、賬戶或項目産生影響。

（1）重大(dà)錯報對财務報表的(de)影響。

如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現了一項重大(dà)錯報（例如(rú)應收賬款壞賬準備的(de)計(jì)提不充分(fēn)），該重大(dà)錯報所影響的(de)财務報表項目數量有(yǒu)限（應收賬款和(hé)信用(yòng)減值損失），且這些項目并不是财務報表的(de)主要組成部分(fēn)，通常認爲該錯報對财務報表的(de)影響不具有(yǒu)廣泛性。如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現了多項重大(dà)錯報（例如(rú)商譽、固定資産、存貨和(hé)應收賬款的(de)減值準備計(jì)提均不充分(fēn)），這些重大(dà)錯報影響多個(gè)财務報表項目（商譽、固定資産、存貨、應收賬款、營業(yè)成本、信用(yòng)減值損失、資産減值損失等），通常認爲這些重大(dà)錯報對财務報表的(de)影響具有(yǒu)廣泛性。

（2）在無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據時，未發現的(de)錯報（如(rú)存在）對财務報表可(kě)能(néng)産生的(de)影響。

如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法對被審計(jì)單位某一重要聯營企業(yè)的(de)财務信息執行(xíng)必要的(de)審計(jì)工(gōng)作，因而無法就被審計(jì)單位采用(yòng)權益法确認的(de)投資收益獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，相(xiàng)關長期股權投資和(hé)投資收益不構成财務報表的(de)主要組成部分(fēn)。由于該聯營企業(yè)可(kě)能(néng)存在的(de)錯報僅影響被審計(jì)單位财務報表的(de)個(gè)别項目，且相(xiàng)關财務報表項目并未構成财務報表的(de)主要組成部分(fēn)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)認爲該事項對被審計(jì)單位财務報表可(kě)能(néng)産生的(de)影響重大(dà)但(dàn)不具有(yǒu)廣泛性。

如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法對被審計(jì)單位某一重要子公司的(de)财務信息執行(xíng)審計(jì)工(gōng)作，因而無法就被審計(jì)單位合并财務報表中與該子公司有(yǒu)關的(de)項目獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，由于該子公司可(kě)能(néng)存在的(de)錯報影響被審計(jì)單位合并财務報表的(de)大(dà)多數項目，通常認爲該事項對被審計(jì)單位合并财務報表可(kě)能(néng)産生的(de)影響重大(dà)且具有(yǒu)廣泛性。

又(yòu)如(rú)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)新承接的(de)某生産制(zhì)造業(yè)審計(jì)客戶與存貨相(xiàng)關的(de)會(huì)計(jì)記錄和(hé)物(wù)流記錄不完整、不準确，注冊會(huì)計(jì)師(shī)因此無法就期末和(hé)期初存貨餘額以及當期的(de)存貨增減變動情況獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據。由于存貨對利潤表的(de)營業(yè)收入、營業(yè)成本、資産減值損失、所得稅費用(yòng)等項目以及資産負債表的(de)應收賬款、應付賬款、應交稅費等項目均有(yǒu)重大(dà)影響，該事項導緻注冊會(huì)計(jì)師(shī)對這些相(xiàng)關項目也(yě)無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，對财務報表可(kě)能(néng)産生的(de)影響重大(dà)且具有(yǒu)廣泛性。

2.雖然僅對财務報表的(de)特定要素、賬戶或項目産生影響，但(dàn)這些要素、賬戶或項目是或可(kě)能(néng)是财務報表的(de)主要組成部分(fēn)。

以下通過三個(gè)例子予以說明(míng)：

例1：某被審計(jì)單位處于籌建期，其年末賬面資産餘額的(de)80%爲在建工(gōng)程。注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法就年末在建工(gōng)程餘額獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據。由于在建工(gōng)程構成财務報表的(de)主要組成部分(fēn)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲上(shàng)述事項對财務報表可(kě)能(néng)産生的(de)影響重大(dà)且具有(yǒu)廣泛性。

例2：某上(shàng)市公司的(de)控股股東違規占用(yòng)上(shàng)市公司資金(jīn)，且上(shàng)市公司違規爲控股股東的(de)借款提供擔保，截至資産負債表日，上(shàng)述違規占用(yòng)資金(jīn)和(hé)違規擔保餘額合計(jì)爲上(shàng)市公司年末淨資産餘額的(de)數倍。控股股東财務狀況持續惡化，償債能(néng)力嚴重不足，其由上(shàng)市公司提供擔保的(de)借款均已進入訴訟程序。注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲上(shàng)市公司未就與被占用(yòng)資金(jīn)相(xiàng)關的(de)應收款項計(jì)提減值準備、未就與違規擔保相(xiàng)關的(de)償付義務計(jì)提預計(jì)負債構成重大(dà)錯報。在這種情況下，盡管涉及的(de)财務報表項目較爲有(yǒu)限，但(dàn)金(jīn)額特别重大(dà)，因此，可(kě)以認爲與控股股東資金(jīn)占用(yòng)和(hé)違規擔保相(xiàng)關的(de)交易和(hé)餘額構成财務報表的(de)主要組成部分(fēn)，該事項的(de)影響重大(dà)且具有(yǒu)廣泛性。

例3：某被審計(jì)單位對某一項金(jīn)額特别重大(dà)的(de)資産（占年末總資産餘額的(de)比例超過60%）計(jì)提了大(dà)額減值準備，與該項資産相(xiàng)關的(de)資産減值損失是導緻被審計(jì)單位當年出現重大(dà)虧損的(de)主要原因。注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法實施審計(jì)程序就該項資産的(de)實際性質和(hé)減值準備的(de)合理(lǐ)性獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據。在這種情況下，雖然涉及的(de)财務報表項目較爲有(yǒu)限，但(dàn)對資産負債表和(hé)利潤表而言金(jīn)額均特别重大(dà)，可(kě)以認爲構成了财務報表的(de)主要組成部分(fēn)，該事項的(de)影響重大(dà)且具有(yǒu)廣泛性。

3.當與披露相(xiàng)關時，産生的(de)影響對财務報表使用(yòng)者理(lǐ)解财務報表至關重要。

例如(rú)，《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1324号——持續經營》第二十二條規定，如(rú)果運用(yòng)持續經營假設是适當的(de)，但(dàn)存在重大(dà)不确定性，且财務報表對重大(dà)不确定性未作出充分(fēn)披露，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當按照(zhào)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号——在審計(jì)報告中發表非無保留意見》的(de)規定，恰當發表保留意見或否定意見。針對這種情況，《<中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营>應用(yòng)指南》附錄參考格式2和(hé)參考格式3分(fēn)别列示了保留意見審計(jì)報告和(hé)否定意見審計(jì)報告的(de)參考格式。

在參考格式2中，被審計(jì)單位的(de)财務報表附注披露了融資協議的(de)規模、到(dào)期日和(hé)總安排，但(dàn)未披露其影響以及再融資的(de)可(kě)獲得性，也(yě)未将該情況界定爲重大(dà)不确定性，即财務報表包含了與重大(dà)不确定性相(xiàng)關的(de)部分(fēn)披露但(dàn)披露不充分(fēn)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲該事項構成重大(dà)錯報但(dàn)不具有(yǒu)廣泛性，因此發表保留意見。

在參考格式3中，被審計(jì)單位的(de)财務報表遺漏了與重大(dà)不确定性相(xiàng)關的(de)必要披露（即完全未披露）。注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲該漏報對财務報表的(de)影響重大(dà)且具有(yǒu)廣泛性，因此發表否定意見。

答：注冊會(huì)計(jì)師(shī)首先需要判斷導緻對上(shàng)期财務報表發表非無保留意見的(de)事項是否已經解決。例如(rú)，對于上(shàng)期财務報表存在重大(dà)錯報的(de)情形，如(rú)果上(shàng)期财務報表中的(de)錯報已經得到(dào)更正，通常視爲已經解決；對于上(shàng)期财務報表審計(jì)範圍受限的(de)情形，如(rú)果原來的(de)審計(jì)範圍受限情形已消除，注冊會(huì)計(jì)師(shī)能(néng)夠就上(shàng)期财務報表獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，通常視爲已經解決。在作出判斷時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)不僅要考慮相(xiàng)關事項對本期财務報表的(de)資産負債表餘額的(de)影響，也(yě)要考慮相(xiàng)關事項對本期利潤表、現金(jīn)流量表以及股東（所有(yǒu)者）權益變動表的(de)影響，以及對本期數據和(hé)對應數據的(de)可(kě)比性的(de)影響。如(rú)果事項已解決，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以對本期财務報表發表無保留意見。

如(rú)果事項仍未解決，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對本期财務報表發表非無保留意見。在評價仍未解決的(de)事項對本期财務報表的(de)影響或可(kě)能(néng)産生的(de)影響，以及應當發表何種類型的(de)非無保留意見時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以參照(zhào)本問題解答問題一、問題二和(hé)問題三中的(de)相(xiàng)關解答。

1.對上(shàng)期财務報表發表了否定意見或無法表示意見，且事項仍未解決。

（1）如(rú)果導緻對上(shàng)期财務報表發表否定意見或無法表示意見的(de)事項對本期财務報表的(de)影響或可(kě)能(néng)産生的(de)影響仍然重大(dà)且具有(yǒu)廣泛性，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對本期财務報表發表否定意見或無法表示意見；

（2）如(rú)果導緻對上(shàng)期财務報表發表否定意見或無法表示意見的(de)事項對本期财務報表的(de)影響或可(kě)能(néng)産生的(de)影響仍然重大(dà)，但(dàn)影響程度降低或影響範圍縮小(xiǎo)，不再具有(yǒu)廣泛性，則注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對本期财務報表發表保留意見。

2.對上(shàng)期财務報表發表了保留意見，且事項仍未解決，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對本期财務報表發表非無保留意見。

以下舉例說明(míng)注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何考慮導緻對上(shàng)期财務報表發表非無保留意見的(de)事項是否已解決，以及在未解決的(de)情況下如(rú)何評價其對本期财務報表及審計(jì)意見的(de)影響。

例1：注冊會(huì)計(jì)師(shī)由于無法對被審計(jì)單位的(de)某一重要子公司執行(xíng)審計(jì)工(gōng)作而對被審計(jì)單位上(shàng)一年度合并财務報表發表了無法表示意見。

場(chǎng)景（1）：被審計(jì)單位在本年12月(yuè)出售了其持有(yǒu)的(de)該子公司全部股權，本年度審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師(shī)仍然無法對該子公司執行(xíng)審計(jì)工(gōng)作。在這種情況下，盡管該子公司在被審計(jì)單位本年年末合并資産負債表中已出表，但(dàn)本年合并利潤表、合并現金(jīn)流量表以及合并股東（所有(yǒu)者）權益變動表中仍然包括該子公司被處置前的(de)經營業(yè)績和(hé)現金(jīn)流量，對被審計(jì)單位的(de)合并财務報表本期數仍有(yǒu)重大(dà)且廣泛的(de)影響。此外，上(shàng)一年度無法對該公司執行(xíng)審計(jì)工(gōng)作的(de)事項對合并财務報表的(de)對應數據可(kě)能(néng)産生的(de)影響仍然沒有(yǒu)消除，且該子公司于股權處置日的(de)淨資産直接影響被審計(jì)單位本期就股權處置交易确認的(de)損益，注冊會(huì)計(jì)師(shī)對該項處置損益也(yě)無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據。綜合考慮這些情況，導緻對上(shàng)期合并财務報表發表無法表示意見的(de)事項并未解決，對本期合并财務報表的(de)影響重大(dà)且具有(yǒu)廣泛性，注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，應當對本期合并财務報表發表無法表示意見。

場(chǎng)景（2）：被審計(jì)單位在本年1月(yuè)1日出售了其持有(yǒu)的(de)該子公司全部股權。在這種情況下，上(shàng)一年度無法對該子公司執行(xíng)審計(jì)工(gōng)作導緻注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法就本期确認的(de)股權處置損益獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，且對對應數據可(kě)能(néng)産生的(de)影響仍然沒有(yǒu)消除。假定上(shàng)述股權處置損益金(jīn)額重大(dà)但(dàn)不構成本期合并财務報表的(de)主要組成部分(fēn)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)綜合考慮上(shàng)述因素之後可(kě)能(néng)認爲導緻對上(shàng)期合并财務報表發表無法表示意見的(de)事項對本期合并财務報表的(de)影響重大(dà)但(dàn)不具有(yǒu)廣泛性，因而發表保留意見。

例2：由于上(shàng)期财務報表中的(de)應收賬款、存貨、營業(yè)收入、營業(yè)成本等多個(gè)項目存在重大(dà)錯報，注冊會(huì)計(jì)師(shī)對被審計(jì)單位上(shàng)期财務報表發表了否定意見。被審計(jì)單位管理(lǐ)層就上(shàng)期财務報表中存在的(de)重大(dà)錯報調整了本期财務報表的(de)對應數據，并在财務報表附注中作出了充分(fēn)披露，注冊會(huì)計(jì)師(shī)對本期數據和(hé)更正後的(de)對應數據均獲取了充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，認爲不存在重大(dà)錯報，應當對本期财務報表發表無保留意見。

例3：由于被審計(jì)單位在上(shàng)期未對金(jīn)額重大(dà)的(de)商譽和(hé)固定資産實施減值測試，注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法就商譽和(hé)固定資産是否存在減值以及可(kě)能(néng)需要計(jì)提的(de)減值準備獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，因此對上(shàng)期财務報表發表了保留意見。被審計(jì)單位管理(lǐ)層在本期期末實施了商譽和(hé)固定資産減值測試并計(jì)提了大(dà)額減值準備，确認了資産減值損失。注冊會(huì)計(jì)師(shī)執行(xíng)審計(jì)工(gōng)作後認可(kě)了本期期末的(de)減值準備金(jīn)額，但(dàn)認爲一部分(fēn)資産減值損失應當在上(shàng)期财務報表中确認，相(xiàng)關金(jīn)額對本期财務報表的(de)本期數據和(hé)對應數據均有(yǒu)重大(dà)影響。在這種情況下，導緻對上(shàng)期财務報表發表保留意見的(de)事項并未解決，相(xiàng)關錯報對本期财務報表的(de)影響重大(dà)但(dàn)不具有(yǒu)廣泛性，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對本期财務報表發表保留意見。

答：無法表示意見或否定意見是比保留意見更嚴重的(de)非無保留意見類型，注冊會(huì)計(jì)師(shī)不能(néng)以保留意見替代本應發表的(de)無法表示意見或否定意見。

在執行(xíng)審計(jì)的(de)過程中，即使已發現的(de)重大(dà)錯報具有(yǒu)廣泛性，足以導緻發表否定意見，注冊會(huì)計(jì)師(shī)仍然需要對其餘不涉及上(shàng)述重大(dà)錯報的(de)财務報表項目按照(zhào)審計(jì)準則的(de)規定執行(xíng)并完成審計(jì)工(gōng)作；即使審計(jì)範圍受到(dào)限制(zhì)可(kě)能(néng)産生的(de)影響足以導緻發表無法表示意見，除非屬于在可(kě)行(xíng)時解除業(yè)務約定的(de)情形，注冊會(huì)計(jì)師(shī)仍然需要對審計(jì)範圍沒有(yǒu)受到(dào)限制(zhì)的(de)方面按照(zhào)審計(jì)準則的(de)規定執行(xíng)并完成審計(jì)工(gōng)作。《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号——在審計(jì)報告中發表非無保留意見》第二十二條規定，即使發表了否定意見或無法表示意見，注冊會(huì)計(jì)師(shī)也(yě)應當在“形成審計(jì)意見的(de)基礎”部分(fēn)說明(míng)注意到(dào)的(de)、将導緻發表非無保留意見的(de)所有(yǒu)其他(tā)事項及其影響。

例如(rú)，因管理(lǐ)層未提供完整的(de)相(xiàng)關資料，注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法就被審計(jì)單位的(de)存貨、應付賬款、營業(yè)成本、管理(lǐ)費用(yòng)和(hé)資産減值損失等多個(gè)重大(dà)的(de)财務報表項目獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據；此外，注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現被審計(jì)單位期末某項金(jīn)額重大(dà)的(de)以公允價值計(jì)量的(de)交易性金(jīn)融資産存在重大(dà)錯報。在這種情況下，由于前一個(gè)事項對财務報表可(kě)能(néng)産生的(de)影響重大(dà)且具有(yǒu)廣泛性，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當發表無法表示意見。在審計(jì)報告的(de)“形成無法表示意見的(de)基礎”部分(fēn)，除了說明(míng)導緻無法表示意見的(de)事項外，還應當說明(míng)識别出的(de)重大(dà)錯報。

又(yòu)如(rú)，被審計(jì)單位連續多年嚴重虧損，資不抵債，大(dà)量債務違約并涉及訴訟，多個(gè)銀行(xíng)賬戶被凍結，大(dà)量資産被查封，主營業(yè)務處于停滞狀态，管理(lǐ)層制(zhì)定的(de)各種應對措施是否能(néng)夠落實具有(yǒu)很高(gāo)的(de)不确定性。注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲導緻對被審計(jì)單位持續經營能(néng)力産生重大(dà)疑慮的(de)事項和(hé)情況存在多個(gè)重大(dà)不确定性，這些不确定事項之間存在相(xiàng)互影響，對财務報表産生累積影響，注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法判斷被審計(jì)單位采用(yòng)持續經營假設編制(zhì)本期财務報表是否适當，從而無法對财務報表整體形成審計(jì)意見。同時，被審計(jì)單位在财務報表附注中對與持續經營相(xiàng)關的(de)多個(gè)重大(dà)不确定性作出了一些披露但(dàn)披露并不充分(fēn)，屬于與應披露未披露信息相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當發表無法表示意見，在“形成無法表示意見的(de)基礎”部分(fēn)，除了說明(míng)由于與持續經營相(xiàng)關的(de)多個(gè)重大(dà)不确定性而無法表示意見外，還要說明(míng)财務報表附注未予以充分(fēn)披露的(de)情況。

答：《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号——在審計(jì)報告中發表非無保留意見》就非無保留意見審計(jì)報告的(de)格式和(hé)内容作出了規定。《<中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见>應用(yòng)指南》附錄就上(shàng)述三種非無保留意見類型分(fēn)别提供了審計(jì)報告示例。

就“形成非無保留意見的(de)基礎”部分(fēn)的(de)整體結構而言，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以考慮采取以下方式提高(gāo)這部分(fēn)内容的(de)可(kě)理(lǐ)解性：

1.如(rú)果非無保留意見涉及多個(gè)事項，可(kě)以以簡要概括方式對每一事項分(fēn)别增加一個(gè)小(xiǎo)标題，這有(yǒu)助于使用(yòng)者更直觀地(dì)了解相(xiàng)關事項影響到(dào)的(de)财務報表具體領域及判斷相(xiàng)關事項對财務報表整體的(de)影響程度。

2.如(rú)果非無保留意見涉及的(de)事項在财務報表附注中有(yǒu)相(xiàng)關披露内容，索引至相(xiàng)關财務報表附注有(yǒu)助于使用(yòng)者了解這些事項的(de)具體情況。

就“形成非無保留意見的(de)基礎”部分(fēn)中單個(gè)事項的(de)描述而言，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要從對使用(yòng)者決策有(yǒu)用(yòng)性角度考慮如(rú)何恰當體現相(xiàng)關描述的(de)恰當性和(hé)可(kě)理(lǐ)解性。

對于由于存在重大(dà)錯報導緻非無保留意見的(de)情形，審計(jì)準則對“形成非無保留意見的(de)基礎”部分(fēn)的(de)描述有(yǒu)較爲具體的(de)要求（參見《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号——在審計(jì)報告中發表非無保留意見》第十八條、第十九條和(hé)第二十條）。以下以“因無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，因而對财務報表整體發表保留意見”的(de)情形爲例，說明(míng)注冊會(huì)計(jì)師(shī)在描述相(xiàng)關事項時可(kě)能(néng)考慮采取的(de)做法：

1.說明(míng)審計(jì)範圍受到(dào)限制(zhì)影響哪些财務報表項目和(hé)金(jīn)額，并進一步說明(míng)可(kě)能(néng)存在的(de)具體影響。這有(yǒu)助于使用(yòng)者将注冊會(huì)計(jì)師(shī)發表的(de)保留意見和(hé)已審計(jì)财務報表的(de)特定要素聯系起來。特别是在審計(jì)範圍受到(dào)限制(zhì)相(xiàng)關事項所影響的(de)金(jīn)額并非相(xiàng)關财務報表項目的(de)全部金(jīn)額，或隻影響相(xiàng)關财務報表項目的(de)部分(fēn)認定的(de)情況下，對此作出進一步說明(míng)可(kě)以幫助使用(yòng)者更準确地(dì)了解相(xiàng)關事項的(de)性質，并判斷相(xiàng)應的(de)影響程度。

2.在說明(míng)無法獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據的(de)原因時，描述導緻審計(jì)範圍受到(dào)限制(zhì)的(de)具體情形。例如(rú)，被審計(jì)單位管理(lǐ)層沒有(yǒu)提供與某事項相(xiàng)關的(de)詳細資料；被審計(jì)單位管理(lǐ)層沒有(yǒu)就注冊會(huì)計(jì)師(shī)提出的(de)某個(gè)異常情況提供合理(lǐ)解釋及相(xiàng)關證據；因某一客觀條件(jiàn)所限，注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法對被審計(jì)單位位于某地(dì)的(de)重要實物(wù)資産實施檢查；由于某聯營企業(yè)的(de)控股股東和(hé)管理(lǐ)層拒絕配合，注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法對被審計(jì)單位以權益法核算的(de)相(xiàng)關長期股權投資執行(xíng)必要的(de)審計(jì)工(gōng)作等。上(shàng)述描述有(yǒu)助于使用(yòng)者了解注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)範圍受到(dào)限制(zhì)的(de)具體性質，并判斷相(xiàng)應影響程度。
 

來源：注冊會(huì)計(jì)師(shī)行(xíng)業(yè)法律法規庫

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