“全過程審計(jì)”怎幹成了“全過程參與審計(jì)”

建設項目全過程跟蹤審計(jì)，從決策、設計(jì)、招投标、施工(gōng)、竣工(gōng)各階段進行(xíng)全面審計(jì)，擁有(yǒu)及時性、主動性、全面性的(de)優勢。但(dàn)在國内實施過程中也(yě)存在不少(shǎo)難點，如(rú)何在工(gōng)程審計(jì)過程中合理(lǐ)分(fēn)布審計(jì)力量、緊抓項目過程中的(de)重點環節，優化全過程跟蹤審計(jì)，提升審計(jì)效益刻不容緩。這就使得引入現代風險導向審計(jì)理(lǐ)念具有(yǒu)了重大(dà)的(de)理(lǐ)論意義和(hé)實踐意義。

一、審計(jì)項目背景

X項目位于JX市國際商務區金(jīn)融廣場(chǎng)核心區塊的(de)私立高(gāo)端學校(xiào)建設工(gōng)程。X項目爲JT集團投資建設的(de)，建設内容爲教工(gōng)公寓樓、行(xíng)政綜合樓、中學宿舍樓、小(xiǎo)學綜合體、食堂、中學教學樓、學生大(dà)禮堂、幼兒園、田徑場(chǎng)、地(dì)下車(chē)庫及道路(lù)、景觀綠(lǜ)化等配套設施。項目總投資約6.65億元（含土(tǔ)地(dì)款）。

由于國際商務區是全市高(gāo)端人(rén)才集聚地(dì)，重大(dà)産業(yè)發展基地(dì)。彙集了衆多高(gāo)端人(rén)才和(hé)企業(yè)高(gāo)管，整個(gè)片區小(xiǎo)學、初中、高(gāo)中的(de)高(gāo)端教育資源擁有(yǒu)巨大(dà)的(de)市場(chǎng)。因此JT集團決定委托集團内審部門對項目建設過程開(kāi)展全過程跟蹤審計(jì)。

二、審計(jì)過程中存在問題

（一）審計(jì)重點不突出

X項目的(de)全過程跟蹤審計(jì)在各個(gè)階段都(dōu)沒有(yǒu)明(míng)确的(de)審計(jì)重點，全過程審計(jì)成爲“全過程參與審計(jì)”。由于僅依據審計(jì)經驗，審計(jì)組無法完全确定審計(jì)重點階段、重點環節及其應控制(zhì)風險要點，也(yě)未對重點環節實施的(de)針對性審計(jì)程序。整個(gè)過程中，審計(jì)資源實行(xíng)平均分(fēn)配，使有(yǒu)限的(de)審計(jì)資源無法合理(lǐ)利用(yòng)。造成整個(gè)審計(jì)過程如(rú)“無頭蒼蠅”，各個(gè)環節都(dōu)想介入，各個(gè)環節都(dōu)介入不深，各個(gè)環節都(dōu)審計(jì)不好。

（二）建設項目周期未全面實現“全過程跟蹤”

JT集團有(yǒu)限責任公司董事會(huì)及其内審部門的(de)審計(jì)理(lǐ)念是在項目前期無須介入或者少(shǎo)介入。一是董事會(huì)把工(gōng)程審計(jì)框定在财務審計(jì)的(de)範疇之内，把工(gōng)程結算金(jīn)額的(de)核減數作爲主要考核指标。JT集團董事會(huì)在會(huì)議上(shàng)明(míng)确了審計(jì)組在決策立項階段不參與審計(jì)。二是内審部認爲如(rú)果從決策階段就開(kāi)始介入，有(yǒu)可(kě)能(néng)會(huì)出現審計(jì)人(rén)員不該有(yǒu)的(de)越位行(xíng)爲。正因爲上(shàng)述原因，X項目的(de)審計(jì)工(gōng)作在前期介入的(de)時間較晚，未對項目影響重大(dà)的(de)決策階段和(hé)設計(jì)階段提前介入審計(jì)，名義上(shàng)隻對上(shàng)述階段相(xiàng)關的(de)合規性進行(xíng)了審計(jì)，整個(gè)項目未實現真正意義上(shàng)的(de)“全過程跟蹤”。

（三）未将現代風險導向審計(jì)引入審計(jì)中

首先，審計(jì)組在審計(jì)時未立足于JT集團全局及X項目所面臨的(de)風險重要程度及性質開(kāi)展審計(jì)工(gōng)作。審計(jì)組僅按照(zhào)一成不變的(de)審計(jì)方式和(hé)審計(jì)方法對X項目開(kāi)展全過程跟蹤審計(jì)，查錯防弊的(de)功能(néng)仍被列爲首位。

其次，審計(jì)組在審計(jì)實施階段未對X項目内部控制(zhì)進行(xíng)細節測試，對X項目的(de)風險控制(zhì)能(néng)力關注度嚴重不足。

最後，由于未将風險導向審計(jì)引入，審計(jì)組成員的(de)風險敏感度較低，導緻風險識别力較差。審計(jì)人(rén)員在實施審計(jì)程序的(de)時候，缺乏相(xiàng)應的(de)評價标準和(hé)風險準繩，往往會(huì)根據自己的(de)經驗和(hé)主觀思想來影響自己的(de)判斷。

（四）審計(jì)前期準備工(gōng)作不夠細緻

本次全過程跟蹤審計(jì)項目組的(de)前期準備工(gōng)作不夠細緻。内審部在接到(dào)董事會(huì)的(de)決議後便成立了審計(jì)組，确定了審計(jì)組成員，下達了審計(jì)通知書(shū)。審計(jì)組未對X項目相(xiàng)關情況進行(xíng)充分(fēn)的(de)審前調查，沒有(yǒu)結合X項目的(de)内外部環境進行(xíng)有(yǒu)效的(de)風險識别和(hé)風險分(fēn)析，未充分(fēn)了解X項目的(de)内控設計(jì)情況。審計(jì)組成員僅僅依據審計(jì)工(gōng)作經驗和(hé)不全面的(de)審前調查，制(zhì)定了X項目審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方案等相(xiàng)關文(wén)件(jiàn)。審計(jì)組未對X項目内部控制(zhì)制(zhì)度實施建立情況的(de)審計(jì)調查，以緻後續各階段審計(jì)過程中審計(jì)組都(dōu)未對X項目内控制(zhì)度的(de)實施有(yǒu)效性進行(xíng)施加關注。

三、優化全過程跟蹤審計(jì)相(xiàng)關建議

（一）優先開(kāi)展風險評估，确定審計(jì)重點

現代風險導向審計(jì)提倡将項目置于内外部環境之中，結合環境分(fēn)析X項目的(de)審計(jì)風險，對風險進行(xíng)評價，從而确定風險高(gāo)部分(fēn)，确定X項目的(de)審計(jì)重點，可(kě)以有(yǒu)效解決在審計(jì)開(kāi)展過程中審計(jì)資源分(fēn)配的(de)難題。風險識别是現代導向風險審計(jì)的(de)基礎。綜合影響風險的(de)因素，根據X項目審計(jì)過程中分(fēn)析已經發現的(de)風險、原先未識别的(de)風險，并結合之前其他(tā)工(gōng)程審計(jì)項目中發現的(de)問題風險、内審人(rén)員的(de)溝通交流、專家分(fēn)析情況等将審計(jì)風險按照(zhào)項目階段進行(xíng)分(fēn)析，将建設項目中審計(jì)準備階段和(hé)項目的(de)前期階段、設計(jì)階段、招投标階段、施工(gōng)階段、竣工(gōng)階段的(de)風險進行(xíng)了歸納總結。

結合X項目的(de)内外部環境因素及對X項目全過程跟蹤審計(jì)中風險識别、風險評估等流程。審計(jì)組應當結合充分(fēn)的(de)審前調查，并依據風險評估的(de)結果制(zhì)定完善的(de)審計(jì)方案，确定X跟蹤審計(jì)項目各環節的(de)審計(jì)重點。

（二）結合風險影響強化“全過程跟蹤”意識

現代風險導向審計(jì)理(lǐ)念就是将審計(jì)關口前移，從審計(jì)測試爲中心轉變爲風險評估爲中心，根據風險評估結果分(fēn)配審計(jì)資源。根據審計(jì)風險分(fēn)析，雖然建設項目的(de)風險點較多，涉及建設項目各個(gè)環節，但(dàn)是從對建設項目影響來看，越往前階段的(de)業(yè)務環節的(de)風險對工(gōng)程的(de)項目影響越大(dà)。X項目審計(jì)組應當從項目的(de)初始階段便開(kāi)始監控項目的(de)決策合理(lǐ)性、設計(jì)完整性、資金(jīn)使用(yòng)、施工(gōng)質量、施工(gōng)進度等情況，發現潛在風險，發揮全過程跟蹤審計(jì)未雨綢缪、防患未然的(de)作用(yòng)。在X項目審計(jì)中，由于全過程跟蹤審計(jì)起步較晚、累計(jì)經驗較少(shǎo)等原因，“全過程跟蹤”的(de)意識還沒有(yǒu)深入人(rén)心，全過程審計(jì)還未全部落實。

（三）引入現代風險導向審計(jì)優化審計(jì)程序

1.審計(jì)程序針對性

現代風險導向審計(jì)提倡審計(jì)程序個(gè)性化，針對不同風險的(de)階段或者不同環節的(de)風險設計(jì)具有(yǒu)針對性的(de)、個(gè)性化審計(jì)程序。全過程跟蹤審計(jì)是一種複合型的(de)審計(jì)類型，其審計(jì)範圍不僅僅包括财務基礎審計(jì)，還包括項目效益審計(jì)、質量評定，甚至還包括經濟責任評價。其審計(jì)風險也(yě)具有(yǒu)風險類型多，隐蔽性強等特點。因此現代風險導向審計(jì)理(lǐ)念正好可(kě)以應對全過程跟蹤審計(jì)中複雜的(de)、具備不同特性的(de)、隐蔽性強的(de)風險，有(yǒu)針對性的(de)實施個(gè)性化審計(jì)程序。

例如(rú)針對重要審計(jì)環節之一的(de)隐蔽工(gōng)程，可(kě)以制(zhì)定現場(chǎng)隐蔽工(gōng)程跟蹤審計(jì)影像取證工(gōng)作标準。做好現場(chǎng)取證工(gōng)作，能(néng)爲後續審計(jì)工(gōng)作提供證據支撐。審計(jì)組可(kě)以設定現場(chǎng)照(zhào)片資料拍(pāi)攝由三部分(fēn)組成，分(fēn)别要體現出施工(gōng)環節的(de)近景、中景、遠景的(de)效果，近景要求體現出被審計(jì)事項的(de)細節，突出施工(gōng)質量和(hé)施工(gōng)标準;中景要可(kě)見現場(chǎng)施工(gōng)人(rén)員、管理(lǐ)人(rén)員、監理(lǐ)人(rén)員，爲後期出現問題進行(xíng)追問排查提供輔助證據;遠景要表現出被審計(jì)事項周邊的(de)固定或特征性較強的(de)景物(wù)，便于日後落實定點識别。

2.審計(jì)程序個(gè)性化

現代風險導向審計(jì)以風險确定審計(jì)重點，确定重點審計(jì)程序，特别是更加傾向于取得審計(jì)外部證據或者經過審計(jì)組驗證生成的(de)審計(jì)證據。審計(jì)過程中要通過前期審計(jì)調查環節的(de)工(gōng)作，結合單位内部控制(zhì)的(de)設計(jì)和(hé)執行(xíng)，針對不同風險程度的(de)階段、環節，選取相(xiàng)适應的(de)審計(jì)方法。通過掌握并有(yǒu)效實施了對關鍵階段、環節的(de)重點審計(jì)，才能(néng)确保全過程跟蹤審計(jì)的(de)質量，對于重點的(de)審計(jì)階段和(hé)環節，審計(jì)組必須做到(dào)重點關注，采取分(fēn)析性複核、重新計(jì)算、現場(chǎng)複測、外聘專家分(fēn)析等方式，核實審計(jì)問題存在與否。

如(rú)在X項目決策階段，審計(jì)人(rén)員應獲取X項目的(de)項目建議書(shū)、可(kě)行(xíng)性研究報告等相(xiàng)關前期決策依據資料，并重點評估相(xiàng)關資料的(de)科學性和(hé)可(kě)行(xíng)性。對于可(kě)行(xíng)性研究報告，應重點審查X項目可(kě)行(xíng)性研究報告是否經過JT集團各管理(lǐ)層的(de)決策流程審批，對項目的(de)投資可(kě)行(xíng)性、項目投資風險進行(xíng)評估，必要時可(kě)利用(yòng)外部專家的(de)分(fēn)析論證，得出科學正确的(de)審計(jì)結論。

3.提高(gāo)職業(yè)判斷能(néng)力

現代風險導向審計(jì)理(lǐ)念要求審計(jì)人(rén)員具備的(de)職業(yè)判斷能(néng)力、風險評估能(néng)力。在建設項目審計(jì)過程中，各風險評估程序的(de)開(kāi)展、審計(jì)證據的(de)收集，都(dōu)要依靠審計(jì)人(rén)員的(de)職業(yè)判斷能(néng)力。在審計(jì)的(de)前期準備階段，完善的(de)審計(jì)計(jì)劃、合理(lǐ)的(de)審計(jì)方案的(de)制(zhì)定，都(dōu)離(lí)不開(kāi)在業(yè)判斷能(néng)力。

現代風險導向審計(jì)提倡關注變化的(de)審計(jì)風險。建設項目的(de)審計(jì)風險會(huì)随著(zhe)項目内外環境的(de)變化、項目本身的(de)變化而産生改變，實施風險評估要貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，而不是僅停留在審計(jì)準備階段。審計(jì)組要實時關注項目建設過程中的(de)風險變化，若風險發生變化，審計(jì)組就應當重新評估風險，并依據結果修改之前的(de)審計(jì)方案，重新開(kāi)展審計(jì)程序，直到(dào)審計(jì)的(de)工(gōng)作的(de)完成。

（四）重視内部控制(zhì)審計(jì)降低審計(jì)風險

1.結合内控審計(jì)，降低審計(jì)風險

現代風險導向審計(jì)的(de)目标之一是以風險評估爲起點，确定被審計(jì)單位内部控制(zhì)及風險管理(lǐ)的(de)有(yǒu)效性，提出改進措施和(hé)意見，促進企業(yè)的(de)上(shàng)述能(néng)力的(de)提升。JT集團内部控制(zhì)是對X建設項目各階段風險的(de)第一道“保障”，内部控制(zhì)的(de)合理(lǐ)設計(jì)和(hé)有(yǒu)效執行(xíng)，可(kě)以有(yǒu)效地(dì)降低X全過程跟蹤審計(jì)項目各階段的(de)審計(jì)風險。

在開(kāi)展全過程跟蹤的(de)審計(jì)過程中，重視内部控制(zhì)制(zhì)度的(de)審計(jì)，主要體現兩方面優勢：首先在開(kāi)展全過程跟蹤的(de)審計(jì)過程中，重視内部控制(zhì)制(zhì)度的(de)審計(jì)，對内部控制(zhì)無法防範的(de)剩餘風險，應将其列爲審計(jì)重點，通過對剩餘風險的(de)審計(jì)，可(kě)以極大(dà)程度的(de)降低剩餘風險的(de)影響力，降低審計(jì)風險。其次加強内控制(zhì)度的(de)審計(jì)并提出審計(jì)意見，可(kě)以有(yǒu)效地(dì)提升JT集團内部控制(zhì)水(shuǐ)平，反過來可(kě)以促進企業(yè)内控的(de)風險管理(lǐ)水(shuǐ)平，促進建設項目的(de)效益提升，降低審計(jì)風險.

2.注重環境變化，保證内控有(yǒu)效性

現代風險導向審計(jì)提倡關注變化的(de)審計(jì)風險，因此對内控有(yǒu)效性變化對審計(jì)風險的(de)影響情況也(yě)需要加以關注。JT集團内部控制(zhì)體系是由内部環境和(hé)外部環境共同作用(yòng)的(de)結果，但(dàn)是需要注意的(de)是由于全過程跟蹤審計(jì)持續時間一般較長，項目的(de)外部環境和(hé)内部環境都(dōu)會(huì)随著(zhe)時間變化而不斷變化，此時JT集團或者X項目的(de)内控制(zhì)度可(kě)能(néng)不能(néng)适應環境的(de)變化，出現不能(néng)及時應對風險或把控風險的(de)情況。

建設項目的(de)内部控制(zhì)建設随著(zhe)内外部環境的(de)變化，呈現出不斷完善的(de)過程。因此全過程跟蹤審計(jì)組一定要及時根據實際環境變化，重新對建設項目内部控制(zhì)進行(xíng)重新評估審計(jì)，再次提出審計(jì)意見優化内部控制(zhì)。防止環境變化導緻内控失效，避免出現不必要的(de)審計(jì)風險。

總結

本文(wén)對X項目全過程跟蹤審計(jì)項目的(de)“複盤”，發現其在審計(jì)過程中存在問題，并依據現代風險導向理(lǐ)論提出相(xiàng)關措施，爲JT集團下一步開(kāi)展建設項目全過程跟蹤審計(jì)提供了幫助，同時爲其他(tā)相(xiàng)關單位開(kāi)展相(xiàng)關建設項目全過程跟蹤審計(jì)提供一定的(de)參考。（原标題：風險導向審計(jì)視角下工(gōng)程跟蹤審計(jì)優化研究）

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